Denetimin Tamamlanması Ve Denetim Raporu Denetimin Tamamlanması

Denetim sürecinin dört temel aşamasından sonuncusu, denetimin tamamlanması ve denetim raporunun yazılmasıdır.

Denetçinin maddi doğruluk testlerini yaptıktan sonra, denetim raporunu yazabilmesi için, denetimi tamamlama çalışmalarına geçme­si gerekir. Denetimin tamamlanma aşaması iki temel aşama ve bu aşamaların altında yapılacak çeşitli denetim çalışmalarından oluşur.

Denetimin tamamlanmasında temel iki aşama

1) Denetim çalışmasının tamamlanması

2) Sonuçların değerlendirilmesi aşamalarıdır.

Denetçi, birinci aşama olan denetim çalışmasının tamamlan­masında, bilanço sonrası ortaya çıkma olasılığı olan durumlarla ilgili olarak ek maddi doğruluk testlerinin yapılmasına yönelik çalışmaları yapar, ikinci aşamada ise denetçi, tüm denetim çalışması sonucunda topladığı kanıtlarda ulaştığı sonuçları değerleme, hazırladığı çalışma kağıtlarının eksiklerini tamamlama gibi denetimin başarısıyla doğrudan etkili olacak çalışmaları yerine getirir

Bu aşama da sonuçların değerlendirilmesi olarak adlandırılmak­tadır.

1) Çalışmanın Tamamlanması

Denetçi, çalışmanın tamamlanması aşamasında şu üç noktayı ele alır;

a) Şarta bağlı borçların ve zararların incelenmesi

b) Bilanço sonrası olayların gözden geçirilmesi

c) Müşteri işletmeden beyan mektubunun istenmesi

a) Şarta Bağlı Borçların ve Zararların İncelenmesi

Şarta bağlı borç ve zararlar, doğrudan doğruya işletme ve işletme ile ilgili tarafların arasında olan ilişkilerden kaynaklanan ve denetim raporu yazılma anına kadar da sonuçları kesinleşmemiş olan gelecek­teki belirsizliklere dayalı olaylar olarak tanımlanmaktadır. Şarta bağlı borçlara ve zararlara vergi anlaşmazlıkları, iskonto ettirilmiş alacak senetleri, işletme aleyhine açılmış tazminat davaları örnek verilebilir.

Denetim standartlarına göre şarta bağlı borçları ve zararları açıkça ifade etmek denetçinin değil müşteri işletmenin sorumluluğundadır.

Bilanço ilkelerinden yabancı kaynaklara ilişkin ilkeler şunu öngörür : Tutarları kesinlikle saptanamayanları veya durumları tartışmalı olanları da içermek üzere, işletmenin bilinen ve tutarları uygun olarak tahmin edilebilen bütün yabancı kaynakları kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda gösterilmelidir. İşletmenin bilinen ancak tutarları uygun olarak tahmin edilemeyen durumları da bilançonun dipnotlarında açık olarak gösterilmelidir.

Gelir tablosu ilkeleri de şu kuralı getirir : Bilanço tarihinde var olan sonucu belirsiz bir veya birkaç olayın gelecekte ortaya çıkıp çıkmamasına bağlı durumları ifade eden, şarta bağlı olaylardan kaynaklanan, makul bir şekilde gerçeğe yakın olarak tahmin edilebilen gider ve zararlar, tahakkuk ettirilerek gelir tablosuna yansıtılır. Şarta bağlı gelir ve karlar için ise gerçekleşme ihtimali yük­sek de olsa herhangi bir tahakkuk işlemi yapılmaz; dipnotlarda açıklama yapılır.

Yukarıda belirtilen iki ilkeden sonuç, olası gider zararların şarta bağlı borç yaratma ihtimali yüksek ise bu bilgilerin muhasebe yoluyla üretilip, gelir tablosunda ve bilançoda gösterilmesi gerekir. Eğer ihti­mal zayıfsa bu bilgilerin dipnotlar şeklinde verilmesi gerekir.

Denetçi, yapması gereken belirlemeler için denetim tekniklerinden soruşturma ve dikkatle gözden geçirme tekniği kul­lanılır. Bu tekniklerden soruşturma ile daha çok işletme yönetiminde şarta bağlı giderler ve zararların neler olduğu ve bunların neden olacağı kayıplar konusunda bilgi edinirken, dikkatle gözden geçirme tekniğini ise izlenen politika hakkında bilgi edinmek için kullanır.

Denetçi tarafından dikkatle gözden geçirme tekniği uygu­lanırken aşağıdaki kanıtlar oluşturulur

1) Dava, tazminat ve vergi konularındaki dokümanların incelenmesi

2) Kurul ve komite toplantı tutanaklarının incelenmesi

3) Aktiflerin, kredi ve kira sözleşmelerinin incelenmesi

4) Vergi dairesi ve diğer devlet kurumlarından gelen yazıların incelenmesi

5) Tazminatlarla ilgili dokümanların incelenmesi

6) Banka doğrulama mektuplarının incelenmesi

b)      Bilanço Sonrası Olayların Gözden Geçirilmesi

Denetimin tamamlanması aşamasının ikinci bölümü, bilanço tar­ihinden sonra ortaya çıkan önemli olayların gözden geçirilmesidir.

Bilanço sonrası olaylar, bilanço tarihinden itibaren ( 31.12.xx) denetim çalışmasının sonlandırıldığı tarihe( raporun yazılması anı) kadarki zamanda gerçekleşecek olaylar olarak tanımlanmaktadır.

Bilanço tarihinden sonraki olaylar iki gruba ayrılırlar. Birincisi, bilanço tarihinde mevcut olan durumlarla ilgili ek kanıt ağlayan ve mali tabloların hazırlanmasında yapılacak tahminleri doğrudan etk­ileyecek olan olaylardır. Örneğin, tahsil edilemez duruma gelen bir alacağın bilanço tarihi sonrası tahsil edilmesinin ve edilmemesinin kesinleşmesi gibi. İkincisi ise bilanço tarihinde mevcut olmayan ama bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan koşullarla ilgili kanıt sağlayan olaylardır.

Örneğin hisse senetlerinde veya stoklarda bilanço tarihi sonrası piyasa değerlerindeki düşüş nedeniyle büyük kayıpların ortaya çıkması gibi. Denetçi bunlardan mali tabloları etkileyenleri gerçek­leşme durumlarına bakıp bilanço tarihi itibariyle gerekli düzeltmeleri yapar.

Denetçi, bilanço sonrası gerçekleşmiş olayları, çoğu zaman nor­mal denetim tekniklerini kullanarak inceler ve kanıt toplar. Denetçi iki şekilde kanıt toplar. Birincisi, satın alma veya satış işlemlerine ilişkin dönem sonu maddi doğruluk testlerinden hesap kalanı testlerinin yapılmasıdır. İkincisi ise denetimin tamamlandığı tarihe kadar belirli denetim tekniklerini uygulamak ve bu sayede bilanço sonrası olayların mevcudiyetini araştırmaktır.

Uygulanacak olan teknikler şunlardır:

1) Müşteri işletmenin avukatından mevcut davalarla ilgili bilgi almak

2) Müşteri işletme yönetim kurulu tutanaklarını incelemek

3) Müşteri işletmeden bilanço sonrası olaylarla ilgili defterlerde gerekli düzeltmelerin yapılıp yapılmadığını sormak

4) Mevcut en son tarihli ara mali tabloları incelemek ve denetle­nen mali tablolarla karşılaştırmalı olarak incelemek

5) Müşteri işletme yönetiminden öz sermayede ve uzun vadeli
borçlarda miktar olarak herhangi bir değişiklik olup olmadığını sormak

Denetçi bilanço sonrası olayları için olumsuz ya da şartlı görüş bildirecektir.

c) Müşteri İşletmeden Beyan Mektubu İstenmesi

Denetçi yönetimden denetim süresince yöneltilen sorulara verdiği yanıtları içeren “müşteri beyan mektubu alır.”yönetimden beyan mek­tubu almanın amaçlan şunlardır:

1) Denetçiye verilen sözlü beyanları doğrulamak

2) Donem içinde verilen sözlü beyanların uygunluğunun devam ettiğini belirlemek

3) Yönetimin beyanlarına ilişkin yanlış

anlaşılma olasılığını azaltmak

4) Mali tabloların düzenlenmesinde esas sorumluluğun yönetime ait olduğunu vurgulamak

5) Müşteri ile denetçi arasındaki anlaşmazlıklarda kanıt olarak
kullanmaktır

Önemli: Müşteri beyan mektubu almak, asla bir denetim tekniği değildir. Bu mektup sadece mali tabloların usulüne uygun olarak hazırlandığının bir kanılıdır. Diğer taraftan, işletme yönetiminin denetçiye böyle bir mektubu imzalayarak vermek istemesi denetçinin şartlı görüş açıklamasına neden olur.

Müşteri beyan mektubunda özellikle tabloların sorumluluğunun yönetime ait olduğunun, gerçekleşmiş ve kararlaştırılmış tüm işlem­lerin tutanaklarda, belgelerde ve defterlerde kayıtlı olduğunun beyan edilmiş olması gerekir. Aksi halde, denetçinin çalışmalarına yönetim­ce sınırlama getirilmiş olduğu anlaşılır ki bu da denetçiyi raporunda olumsuz görüş bildirmeye veya görüş bildirmemeye yöneltir.

2) Sonuçların Değerlendirilmesi

Bu aşama, denetimin tamamlanması aşamasından ikincisi olup beş bölümden oluşur

a) Kanıtın yeterliliğinin değerlenmesi

b) Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin son defa ölçülmesi

c) İşletmeden hataların düzeltilmesinin istenilmesi

d) Çalışma kağıtlarının gözden geçirilmesi

e) İşletme yönetimi ile görüşme

a)      Kanıtların Yeterliliğinin Değerlenmesi

Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi bölümünde, test edilmesi gereken tüm önemli konuların test edilip edilmediğine karar vermek için denetçi tarafından denetimin gözden geçirilmesidir. Gözden geçirme, iki safhada yapılmaktadır. Birincisi, denetimin tüm denetim aşamalarının tamamlanmış ve belgelendirilmiş olup olmadığının ve denetimin amaçlarına ulaşıp ulaşmadığının belirlenmesi için denetim çalışmasına temel oluşturan denetim programının tekrar gözden geçir­ilmesidir. İkincisi ise, denetçinin denetim çalışması sırasında, eksik kalan veya daha sonra yapılmak üzere ertelenmiş çalışmaları listeley­erek tamamlamasıdır.

b)      Önemlilik Düzeyinin Ve Denetim Riskinin Son Defa Ölçülmesi

Denetçi, denetim çalışmasını planlama aşamasında ilk kez belirlediği denetim riski ve önemlilik düzeyini, son kez tüm denetim çalışmalarının tamamlanması aşamasında bir daha belirler. Söz konusu belirleme süreci iki safhadan oluşmaktadır ki bunlar; her kalemin denetiminde bulunan ve müşteri işletme tarafından düzeltilmeyen hataları belirlemek ve toplam hataların net kara ve ilgili olduğu mali tablo kalemlerine etkisini ölçmektir. Bu hatalar şunlardır

• İşlemlerin ve hesap kalanlarının maddi doğruluk testleriyle belir­lenen düzeltilmemiş hatalar,
• Örnekleme yöntemleri kullanılarak tahminen hesaplanan düzeltilmemiş hatalar,
• Analitik testlerle bulunan tahmini hatalar

Bulunan denetim riski düzeyi kabul edilebilirliğin üstünde ise ek maddi doğruluk testleri yapılmalı ve müşteri işletmeyi düzeltilmemiş hataları kabul edip düzeltmeleri yapmaya zorlamalıdır. Aksi taktirde, denetçi görüşünü olumsuz bildirmek zorunda kalır

c)      İşletmeden Hataların Düzeltilmesini İsteme

Denetçi, denetim çalışmaları sırasında, çalışma kağıtlarına yaptığı düzeltme kayıtlarının bir listesini çıkartarak müşteri işletmeye verir ve bunların yönetimce onaylanarak işletmenin muhasebe defterlerinde gerekli düzeltmelerin yapılmasını ister.

Yönetim listeyi onaylamazsa veya işletme hesaplarını kapatmışsa, ilgili düzeltmeler denetçinin çalışma kağıtlarında yapılacak demektir.

d)      Çalışma Kağıtlarının Gözden Geçirilmesi

Denetçi bütün incelemelerini bitirdikten sonra, unutulmuş veya eksik bırakılmış bir işin olmadığına ve çalışma kağıtlarının tamam olduğuna, son incelemeye ve dosyalamaya hazır olduğuna karar ver­melidir. Denetim raporunun yazılması bu işlerin tamamlanmasıyla olanaklıdır. Çalışma kağıtları çalışma mizanı, icmaller ve analiz cetvellerinden oluşur.

e)      İşletme Yönetimi İle Görüşme

Denetçi, denetim bittiğinde, müşteri işletmenin mali tablolardan sorumlu yöneticisine denetimin yapılışı hakkında bilgiler verir.

Bu bilgiler, daha çok denetimde karşılaşılan zorluklar, yönetimle olan anlaşmazlıklar ve mali tabloların içerdiği önemli hatalarla ilgili olur.

Eğer denetim sözleşmesine bir koşul olarak konmuşsa, denetçinin işletme yönetimini iç kontrol sistemi hakkında da bil­gilendirmesi, hatta denetim raporundan ayrı olarak bu konuda bir rapor vermesi gerekebilir. Bu bilgilendirme iç kontrol sisteminin yeterliliği ve etkinliği ile ilgili olacaktır.

Denetim Raporunun Hazırlanması

Denetimin tamamlanması aşamasından sonra, denetçi, görüşünü bildireceği denetim raporunu oluşturma aşamasına geçer. Bu aşamada, genel kabul görmüş denetim standartlarından raporlama standartları temel alınır.

Denetim Raporunun Tanımı ve Kapsamı

Denetçi, denetimini tamamlayıp müşteri işletmenin mali tablo­larının doğruluk ve güvenilirliği hakkında bir kanaat edindikten sonra denetim raporunu hazırlama şamasına gelir. Genelde denetim raporu ortaklara hitaben yazılır. Böyle bir başlık, denetçinin müşteri işlet­menin yönetiminden tamamen bağımsız olduğunun işaretidir.

Denetim raporu, denetçinin yaptığı incelemeler sonucunda mali tabloların ilgili işletmenin mali durumu ile faaliyet sonuçlarını kapanan hesap dönemi itibariyle doğru olarak yansıtıp yansıtmadığı ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun bir şekilde hazırlanıp hazırlanmadıkları hususunda edindiği görüşü açıklama olanağı bulduğu bir belgedir.

Denetim raporu, denetçinin görüşünü ortaklara ve diğer bilgi kul­lanıcılarına iletmesine ve onların müşteri işletmenin mali tablolarına güven duymalarını sağlamasına yarar. Bu mali tabloların güvenilirliğini de arttıracaktır. Uygun ve önemli olan her hususun rapora alınması söz konusudur. Önemlilik sadece niceliklere bağlı bir şey değildir; bilgi kullanıcılarının kararlarını etkileyeceğine inanılan her şey önemlidir. Denetim raporları dar veya geniş kapsamlı olmak üzere iki türdür. Hangi tür rapor yazılacağına denetçi karar verir ve bu denetim anlaşma sözleşmesinde de belirtilir.

Denetim Raporunun Bölümleri

Denetim raporunda şu bölümler mutlaka bulunmalıdır

1) Başlık

2) Müşteri işletmenin açık ve tam adresi

3) Giriş Paragrafı

4) Kapsam paragrafı

5) Görüş bildirme paragrafı

6) Denetçinin adı, unvanı, imzası ve raporun düzenleniş tarihi
Denetim raporlarında genelde temel üç bölüm vardır.

Bunlardan ilk sırayı kapsam bölümü alır. Bu bölümde müşteri işletmenin hangi tarihte hangi mali tablolarının incelemeye alındığı, denetimin genel kabul görmüş denetim standartlarına göre yapıldığı, örnekleme yöntemlerinin ve gerekli görülen denetim işlemlerinin uygulandığı belirtilir.

Görüş bölümünde, denetçi olumlu, şartlı veya olumsuz görüşten birini,ya da görüş bildirmeyeceğini açıklar.

Denetçi, olumlu görüş açıkladığında, raporunda sadece kapsam ve görüş bölümlerine yer verilir. Şartlı veya olumsuz görüşte, ya da görüş bildirmekten kaçındığında denetim raporunda bir “açıklama bölümü”ne yer vermek zorundadır. Kapsam ve görüş bölümleri arasında yer alacağı için bu bölüme “ara bölüm” dendiği de olur.

Bu bölümde denetçi, şartlı veya olumsuz görüş bildirmesinin nedenlerini ve bilinebiliyorsa nedenlerin mali tablolara etkilerini, ya da görüş bildirmesinin sadece nedenlerini yazar.

Denetim Görüşü

Görüş bildirmeyle ilgili şu dört durum ortaya çıkmaktadır.

• Olumlu ( şartsız) görüş
• Şartlı görüş
• Olumsuz görüş
• Görüş bildirmekten kaçınma

1)      Olumlu Görüş

Mali tabloların müşteri işletmenin mali durumu ile faaliyet sonuçlarını doğru olarak yansıttığına kanaat getiren denetçi, olumlu ( şartsız) görüş açıklar. Olumlu görüş için

a) Mali tablolar genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre hazırlanmış olmalı,

b) Denetim yapılan yılda önceki yıla göre muhasebe ilkelerinde değişiklik olmamalı

c) Mali tablolarda tam açıklama kuralına uyulmalı,

d) Denetim kapsamında önemli sınırlamalar olmamalı,

e) Gelecekte meydana gelme olasılığı söz konusu olan belirsiz durumlar varsa, bu belirsizlikler tabloların bütününün doğruluğunu sarsmayacak derecede önemsiz olmalıdır.

2)      Şartlı Görüş

Mali tablolardaki bazı kalemlerin doğruluğundan şüphe edildiğinde veya diğer bazı konularda tam kanaate sahip olunmamışsa,

Fakat yine de mali tabloların bütününün doğruluğu hakkında bir görüş beyan edilebilecekse, denetçi görüşünü şartlı olarak açıklar.

Şartlı görüş açıklama aşağıdaki her bir durumda olabilir

a) Mali tabloların hazırlanmasında G.K.G.M. İlkelerinden bazılarına uyulmamasına rağmen, bu durumun tabloların bütününün doğruluğunu bozmadığına inanılıyorsa,

b) Denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K.G.M. İlkelerinden bazılarında önemli değişiklikler yapılmasına rağmen, bu durumun tabloların bütününün doğruluğunu bozmadığına inanılıyorsa,

c) Mali tablolarda tam açıklama kuralına yeterince uyulmadığı halde tabloların bütünü doğru bulunuyorsa,

d) Denetim kapsamına getirilen sınırlamalar mali tabloların belir­li kalemleriyle ilgili kanıt toplamayı engelleyecek derecede önemli olmasına rağmen, mali tabloların bütününün doğruluğuna inanılıyorsa

e) Gelecekte meydana gelme olasılığı söz konusu olan belirsiz durum önemli olarak kabul ediliyorsa,

3)      Olumsuz Görüş

Denetlenen mali tabloların dönemin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını aynen yansıtmadığına kanaat getiren denetçi olumsuz görüş açıklar.

a) Mali tabloları G.K.G.M. İlkelerine tam olarak uyulmadan hazırlanmışsa,

b) Denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K.G.M.İlkelerinde kabul edilmeyecek derecede önemli değişiklikler yapılmışsa,

c) Mali tablolarda tam açıklama kavramına hiç uyulmamışsa,

4)      Görüş Bildirmekten Kaçınma

Kanıt yetersizliği veya diğer nedenlerle, mali tabloların bütünü hakkında bir fikir yürütemeyecek kadar görüş oluşmamışsa, denetçi, görüş açıklamaktan kaçındığını belirtir.

Bu durum şu hallerde doğar

a) Önemli bir kalemle ilgili kanıt toplanmasına neden olan veya mali tablolar hakkında şartlı görüş bile bildirilmesine olanak vermeyen sınırlamalar söz konusu olduğunda, ( ki bu sınırlamalar denetimin kap­samına getirilmiş demektir.)

b) Gelecekte belirsiz durumun gerçekleşmesi işletme için hayati tehlike yaratacaksa