Denetimde Önemlilik, Risk ve Kanıt Kavramları ve Çalışma Kağıtları

Denetim çalışması sonunda denetçinin düzenleyeceği rapor, hem önemlilik hem de denetim riski kavramlarını kapsar. Raporun giriş paragrafı, denetimin tüm önemli yanlışlıkları ortaya çıkarmaması ile ilgili belli bir risk olduğu bilgisini verir. Görüş paragrafı finansal tablo­ların ” tüm önemli yönleriyle” dürüstçe sunulduğunu ifade eder.

Önemlilik ve denetim riski, denetçinin kanıt kararlan üzerinde önemli etkiye sahiptir. Denetçi denetim yordamlarının yapısını, kap­samını ve zamanlamasını planlarken hem de sonuçlarını değerlendirirken her iki kavramıda göz önüne alır.

Çalışma kağıtları denetçinin yaptığı çalışma ve denetim hakkında ulaştığı sonuçlarla ilgili olarak tuttuğu kayıtlardır ve uygun çalışma kağıtları hazırlanmadan bir denetim tamamlanamaz.

Önemlilik Kavramı

Finansal tabloların içerdiği yanlış beyanlar onların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak dürüstçe sunulmasını engelleyecek kadar önemli ise, finansal tabloların yanıltıcı şekilde beyan edildiği kabul edilir.

Temel olarak hatalar ve hilelerden oluşan söz konusu yanlış beyanlar, aşağıdaki nedenlerle meydana gelmiş olabilir:

1) Raporlanmış bir finansal tablo unsurunun, hesabının veya kaleminin tutarı, sınıflaması veya sunumu ile bunların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre raporlanması halindeki tutarı, sınıflaması ve sunumu arasındaki fark olması.

2) Finansal tablo unsurlarından birinin, bir hesabın veya kalemin atlanması.

3) Bir finansal tablo açıklanmasının, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak sunulmaması.

4) Genel Kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak açıklan­ması gereken bir bilginin atlanması.

Finansal tablolarda bir takım yanlışlıklarınolması olanaklıdır. Bu yanlışlıklar kasıtlı veyakasıtsız olarak yapılabilir. Kasıtlı yapılan yanlışlıklar hile, kasıtsız olanlar ise hata olarak tanımlanmaktadır.

Önemlilik, bir hesap veya bir olgunun, finansal tablolara güve­nen kullanıcıların kararlarını etkilemesidir.

Önemliliğin Uygulanması

Denetçiler her denetimde önemlilik yargısında bulunmak zorun­dadırlar; Ancak bu yargı, hem nicel hem de nitel faktörlerin değerlendirilmesini gerektirdiğinden güç bir iştir.

Denetim standartları önemliliğin nasıl uygulanacağı veya önemlilik kararının nasıl verileceği konusunda yol göstermemektedir.

Önemliliğin rakamlarla ifade edilmesiyle denetim ekibi, denetimin kapsamını daha iyi planlayabilir ve denetim testlerinin sonuçlarını daha iyi değerlendire bilir. Önemlilik yargısına varabilmek için şu adımlar izlenir:

Adım 1: Önemlilik hakkındaki ilk belirlemeninyapılması

Adım 2 : Önemlilik hakkındaki ilk belirlemenin hesap kalanları veyaişlem sınıflarına dağıtılması

Adım 3: Olası yanlışlıkların tahmin edilmesi ve toplamlarının önemlilik hakkındaki ilk belirleme ile karşılaştırılması

Adım 1: Denetçinin Önemlilik Hakkında Ön Belirlemede Bulunması

Denetçinin önemlilik hakkında ilk belirleyeceği şey, önemlilik eşiğinin ne olacağıdır.

Önemlilik eşiği, denetçinin finansal tablolarda yanlış beyan edilebileceğine ve yine de kullanıcıların mantıksal karar­larını etkilemeyeceğine inandığı maksimum tutardır. Ancak, önemlilik kesin bir kavram değil, göreli bir kavramdır. Küçük bir işletme için önemli olabilen bir tutar büyük bir işletme için önemsiz olabilir. Önemlilik kararları çoğunlukla gelir tablosu ve bilanço kalemler­ine dayandırılmaktadır. Toplam gelir, toplam varlıklar, kar (net kar veya brüt kar) ve öz sermaye, önemliliğin uygulanmasında temel oluşturur. Yapılan araştırmalarda, kara dayalı önemlilik eşiği %4 ile %6 arasında değişmektedir. Araştırma kanıtları, önemlilik eşiğinin kar arttıkça azalan bir oranda arttığını göstermektedir. Toplam varlıklara veya gelire dayanan eşikler, kara dayanan eşiğe göre yıldan yıla daha durağan olabilir. Varlık veya gelirlere göre önemlilik eşiği %0,5 – %1 arasında özsermayeye göre ise %1- %2 arasındadır.

Adım2: Önemlilik Hakkındaki ilk belirlemenin Hesap Kalanları veya İşlem SınıflarınaDağıtılması

Hesap kalanları finansal tablolardaki her bir satırı ifade eder;

Stoklar, alacaklar gibi, işlem sınıfı ise müşterinin muhasebe siste­mi tarafından işlenen işlemlerin bir türünü ifade eder. Örneğin gelir işlemleri, satın alma işlemleri gibi, ilk belirlenen önemlilik tutarının bir kısmının dağıtılmasının amacı her bir işlem sınıfı ve hesap kalanı için denetim yordamları alanının planlanmasıdır.

Önemliliği dağıtırken denetçi aşağıdaki faktörleri dikkate almalıdır.

a) Hesabın finansal tablolar için göreli önemi

b) Hata beklentisi

c) Hesap kalanı ve işlem sınıfını denetlemenin göreli maliyeti

Örneğin büyük bir hesap kalanına daha büyük tutarda önemlilik dağıtılabilir. 25 Milyar lira tutarındaki hesap kalanının, 3 Milyar lira tutarındaki hesap kalanına göre daha fazla yanılışlık içerebileceği varsayılırsa daha büyük tutarda önemlilik dağıtılacaktır.

Benzer şekilde denetçi bir hesap kalanında çok küçük veya hiç yanlışlık beklemiyor­sa hesaba büyük tutarda önemlilik dağıtabilir. Hesap kalanının deneti­mi çok pahalı ise,denetçi hesaba daha fazla Önemlilik dağıtabilir.

Dağıtılan önemlilik tutarı diğer bir ifadeyle kabul edilebilir yanlışlıklar denetimin tamamlanmasından sonra her bir hesabın dürüstçe sunulup sunulmadığının belirlenmesinde de kullanılır.

Bir hesaba küçük tutarda önemlilik dağıtılmışsa, büyük tutarda önemlilik dağıtılmasına göre daha fazla kanıt toplanacaktır.

Adım3: Olası Yanlışlıkların Tahmin Edilmesi ve Toplamlarının Önemlilik Hakkındaki İlk Belirleme İle Karşılaştırılması

Bu adım denetçinin elde ettiği kanıtları değerlendirmesinden sonra, denetimin sonuna doğru tamamlanır. Denetçi, kabul edilebilir yanlışlıklara göre belirlediği ve uyguladığı denetim yordamlarının sonuçlarına dayanarak, her bir işlem sınıfı ve hesap kalanından kay­naklanan yanlışlıkları belirler. Denetçi ” olası yanlışlıklar” olarak ifade edilen bu yanlışlıklar toplamının önemlilikle ilgili olarak yaptığı ilk belirlemesiyle (adım 1 ) karşılaştırır. İlk önemlilik yargısı, denetim bulgularının değerlendirilmesinde kullanılan yargıdan farklı olabilir. Bu olduğunda denetçi, ilk yargısını düzeltme nedenlerini dikkatli şekilde belgelemelidir. Olası yanlışlıklar, ilk önemlilik yargısından az olduğunda denetçi, finansal tabloların dürüstçe sunulduğu sonuca varabilir. Tersine, olası yanlışlıklar planlanan önemlilikten büyük olduğunda, denetçi müşterinin finansal tablolarını düzeltmesini isteye­bilir. Eğer müşteri olası yanlışlıklar için finansal tabloları düzeltmeyi reddederse, denetçi finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak dürüstçe sunulmaması nedeniyle olumsuz veya koşullu görüş verebilir.

Denetim Riski

“Bilgi riski” bir şirket tarafından yayımlanan finansal tabloların önemli ölçüde yanlış ve yanıltıcı olabilme olasılığıdır. Denetçinin kanıt toplaması ve rapor hazırlaması finansal tablo kullanıcıları için bu riski azaltır, fakat denetçinin kendisi de finansal tablolar hakkında yanlış görüş verme riskiyle karşı karşıyadır. Bu toplam risk (bilgi riski ve denetçinin iş riski) denetim riski olarak ifade edilir.

Denetim Riski Tanımı

Geniş anlamda denetim riski, denetçinin finansal tablolar hakkında uygun olmayan görüş verme olasılığıdır.

Geniş anlamda ve her bir hesap kalanı ve açıklama için denetim riski çok yüksek (örneğin %50) veya çok düşük (örneğin 0) olamaz. Denetçiler denetim riskini kişisel yargılarına ve firma politikalarına göre belirlerler.

Denetim Riskinin Bileşenleri

Denetim riskinin;

a) Asıl (doğal) risk,

b) Kontrol riski ve

c) Bulgu riski

Olmak üzere üç bileşeni vardır.

a) Asıl (doğal) risk, iç kontrolün olmadığı

varsayımıyla, bir savın finansal tablolardaki

yanıltıcı beyanlara olan duyarlılığıdır.

Asıl (doğal) risk, müşterinin işinin, önemli işlem türlerinin ve muhasebecilerinin etkinliğinin fonksiyonudur. Denetçi asıl risk üzerinde bir kontrol sağlayamaz. Denetçiler sadece onun önemini belir­lemeye çalışırlar. Bir çok durumda asıl risk ile kontrol riski arasında direkt bir ilişki vardır. “Göreli Risk” kavramı asıl riskle yakından ilgi­lidir. Göreli risk, denetim uygulamasında fazla veya az, asıl risk durumlarını ifade eder. Bazı hesaplar ( örneğin kasa ve stoklar) diğer hesaplara göre ( örneğin arazi, peşin ödenen giderler) zimmet, hırsızlık ve diğer kayıplara daha duyarlıdırlar. Burada önemli olan, göreli ve asıl risk yüksek olduğunda denetçinin denetiminde gösterdiği özen ve dikkatin de büyük olması gereğidir.

b)Kontrol riski, yanıltıcı beyanların müşterinin iç kontrol siste­
mi tarafından zamanında engellenmemesi riskidir.

Denetçi kontrol riskini yaratamaz veya kontrol edemez. Denetçiler sadece müşterinin kontrol sistemini değerlendirebilir ve yanıltıcı beyanları ortaya çıkarmadaki başarısızlık olasılığını belirleye­bilirler. Denetçinin kontrol riskini belirlemesi işletmenin kontrol sis­temini incelemesine ve değerlendirmesine dayanır.

Denetçi müşterinin kontrol politikalarının ve yordamlarının etkin olmadığına inanıyorsa ve bu nedenle üretilen finansal bilgiye güven­miyorsa kontrol riskini maksimumda (%100) belirlemeye karar vere­bilir. Denetçi kontrollere tam güven duymadıkça ve diğer denetim çalışmalarını yapmadıkça kontrol riskini çok düşük tayin etmemelidir.

c)Bulgu riski, yapılan maddi doğrulama yordamlarının hesap kalanları veya işlem sınıflarında bir yanıltıcı beyanı ortaya çıkarmama riskidir. Asıl risk ve kontrol riskinin tersine denetçi, bulgu riskini yöneten ve kontrol eden kanıt toplama yordamlarını uygulamaktan sorumludur. Bu denetim yordamları denetçinin finansal tabloların
yanıltıcı olmasına neden olabilen yanlışları ortaya çıkartma fırsatlarını yansıtır.

Bu bakımdan bulgu riski denetim yordamlarının etkinliğinin ve onların denetçi tarafından uygulanmasının bir fonksiyonudur.
Maddi doğruluk yordamları finansal tablolar ve dipnotlarda sunulan parasal tutarlar ve açıklamalarda ki önemli yanlışlıklan ortaya çıkart­mak için kullanılan yordamlardır. Kanıtlayıcı yordamlar;

1) İşlemlerin ve hesap kalanlarının denetimi

2 ) Hesaplarda ki parasal tutarlar hakkında ayrıntılı kanıt üretmek için analitik yordamlardır.

Bu iki yordam önemli yanlışlıkları ortaya çıkarmada başarısız olduğunda bulgu riski meydana gelir.

Bulgu riski örnekleme riski ve örnekleme dışı risk olarak adlandırılan iki riskin veya belirsizliğin bileşimidir. Denetçi, işlem sınıfı veya hesap kalanlarının tamamını inceleyebilir. Bu durumda denetçi, evrenden seçtiği örneklemi inceleyecektir. Eğer örneklem evreni temsil etmiyorsa, denetçi hesap kalanının doğruluğu hakkında yanlış sonuca ulaşabilir. Bu riske “Örnekleme Riski” adı verilmekedir. Diğer risk ise denetçinin uygun olmayan denetim yordamı

kullanması, uygun denetim yordamı kullandığı halde yanlışlıkları belirlemede başarısız olması veya denetim sonucunu yanlış yorumla­ması nedeniyle meydana gelen risktir ve “Örnekleme Dışı Risk” olarak isimlendirilir.

Denetim Risk Modeli

Denetim riskinin belirlenmesi ve denetim risk modelinin kul­lanımı büyük ölçüde denetçinin mesleki yargısını içerir.

Denetim risk modeli hem tüm finansal tablolar düzeyinde, hem de hesap kalanları ve işlem sınıfları düzeyinde uygulanabilir.

Denetim riski (DR) = Asıl(doğal) Risk (AR) X Kontrol Riski (KR) X Bulgu Riski (BR)

Denetçi açısından asıl risk ve kontrol risk denetim işinden bağımsızdır ve bu riskler denetlenen işletmenin ve onun çevresinin fonksiyonudur. Denetçi bu riskler üzerinde çok az kontrole sahiptir.Bulgu riski denetçi tarafın dan gerçekleştirilen denetim yor­damlarının kapsamı ile kontrol edilebilmektedir. Bulgu riskinin, asıl risk ve kontrol riskiyle ters yönlü bir ilişkisi vardır.

Örneğin müşterinin kontrol riski ve asıl riski yüksek olarak belirlenmişse, denetim riskinin planlanan düzeyini sağlamak için bulgu riski düşük bir düzeyde saptanır.

Denetim Kanıtı

Çalıma alanı standartlarının üçüncüsü, denetçinin denetlenmekte olan finansal tablolar hakkında bir görüş oluşturmada mantıklı bir temel sağlamak için kontrol, gözlem, soruşturma ve doğrulama yoluy­la yeterli miktar ve nitelikte kanıt elde etmesini Öngörmektedir.

Denetim kanıtları, denetim görüşünün dayandığı bir sonuca ulaşmak için denetçi tarafından kullanılan tüm bilgilerdir ve finansal tabloların dayandığı muhasebe kayıtlarında yer alan bilgileri ve diğer bilgileri kapsar. Kanıtların elde edilmesinde katlanılan maliyet ile elde edilen bilginin yararlılığı arasındaki ilişki dikkate alınmalıdır.

Ancak kanıt elde etmenin maliyeti veya elde edilmesindeki güçlük,gerekli bir kanıtın elde edilmesine engel olmamalıdır.

Denetim Kanıtlarının Sınıflandırılması

Finansal tabloları destekleyen denetim kanıtları

1) Esas muhasebe verileri

2) Denetçi tarafında elde edilebilen tüm destekleyici bilgileri kapsar.

1) Esas muhasebe verileri; Büyük defter, yevmiye defteri, yardımcı defterler, muhasebe yönetmelikleri, biçimsel yevmiye
kayıtlarında yer almayan finansal tablo düzeltmeleri, maliyet dağıtımlarını destekleyen çalışma tabloları, hesaplamalar, mutabakat­lar ve açıklamalardır. Muhasebe kayıtları genellikle elektronik biçimde yaratılmakta, kayıt edilmekte, işlenmekte ve raporlanmaktadır.

Yönetim, işletmenin kayıtlarına dayanarak finansal tabloların hazırlanmasından sorumludur. Denetçi muhasebe kayıtlarını; analiz ve gözden geçirme, finansal raporlama sürecinde izlenen yolları yeniden yapma ve benzer bilgi türlerini ve uygulamaları uzlaştırma yoluyla test eder. Bu tür denetim yordamlarını yaparak denetçi, muhasebe kayıtlarının içsel olarak tutarlı olduğunu ve finansal tablolarla bağdaştığını belirleyebilir.

2) Destekleyici bilgiler; Denetçinin mantıklı bir sonuca ulaşmasını olanak sağlayan çekler, elektronik fon transfer kayıtları, fatura sözleşmeleri, toplantı tutanakları, üçüncü kişilerden gelen doğrulamalar ve diğer yazılı beyanlar, analiz raporları, rakiplerle karşılaştırılmalı veriler, kontrol yönetmelikleri, soruşturma, gözlem ve kontrol gibi yordamlarla denetçi tarafından geliştirilen veya elde edilebilen bilgileri kapsar.

Kanıtın Özellikleri

Kanıt yeterli ve uygun olmalıdır. Yeterlilik kanıtın miktarıyla ilgili iken, uygunluk kanıtın niteliği ile ilgilidir. Denetim kanıtının denetim amacı bakımından yeterliliği ve uygunluğu denetçinin profesyonel yargısına bağlıdır. Bu bakımdan denetim kanıtı sıkı kurallarla sınırlandırılmış olan yasal kanıtlardan farklıdır.

Kanıtın yeterliliği, önemlilik ve risk unsurları tarafından belir­lenir. Önemlilik, bazı konuların tek tek veya toplu olarak finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak dürüstçe sunumu için önemli olduğunu kabul eden kavramdır. Bazı Şeyler eğer bilgili bir yatırımcının kararını etkileyecekse önemlidir.Önemliliği etkileyen; nicel ve nitel faktörler vardır. Önemlilik ile toplanacak kanıt sayısı arasında aynı yönde bir ilişki vardır.

Önemlilik ve risk düzeyinin artması daha fazla kanıt elde edilmesini gerektir. Risk belirli bir hesapla veya denetimin geneliyle ilgili olabilir. Kanıtın uygunluğu, kanıtın niteliğinin ölçüsüdür ve bir kanıtın uygunluğu; onun işlem sınıfları, hesap kalanları, açıklamalar ve ilgili savlardaki yanlış beyanları ortaya çıkarması veya bunları desteklemesi bakımından hem güvenilir hem de ilgili olmasına bağlıdır. Kanıtın güvenirliği, kanıtın elde edildiği koşullara bağlıdır.

1) Dışsal kaynaklardan elde edilen kanıt, içsel kaynaklardan elde edilen kanıttan daha güvenilirdir.

2) Eğer iç kontrol yapısı etkinse içsel olarak yaratılan denetim kanıtı, zayıf iç kontrol yapısına göre daha güvenilirdir.

3) Denetçi tarafından doğrudan elde edilen kanıt, dolaylı olarak elde edilen kanıttan daha inandırıcıdır.

4) Kaynak (orijinal) belgelerden sağlanan denetim kanıtı, fotokopi veya faksla sağlanan belgelerden daha güvenilirdir.

5) Denetim kanıtı ister kağıt, isterse elektronik veya diğer ortamlarda olsun, belgeli biçimde mevcutsa daha güvenilirdir.

Kanıtın ilgililiği, kanıtın denetim amacına uygunluğunu ifade eder. Belli bir grup denetim yordamı belirli savlarla ilgili kanıt sağlayabilirken diğerleri için sağlayamaz. Örneğin dönem sonundan sonra alacakların tahsiliyle ilgili kayıtların ve belgelerin incelenmesi hem var oluş hem de değerleme savlarıyla ilgili denetim kanıtı sağlayabilmesine karşın, dönem sonu kapanışın uygunluğuna ilişkin kanıt sağlamaz. Diğer taraftan denetçi çoğunlukla aynı savla ilgili olarak farklı kaynaklardan ve farklı nitelikte denetim kanıtı elde eder.

Örneğin şüpheli alacak karşılıklarının değerlendirilmesi ile ilgili kanıt elde edebilmek için denetçi alacak hesaplarının yaşını ve sonra­ki tahsilatını analiz edebilir. Ayrıca, belirli bir savla ilgili olarak elde edilen kanıt diğer bir savla ilgili olarak elde edilen kanıtın yerini tut­maz.

Örneğin stokların fiziksel varlığı ile ilgili kanıt, stokların değerlemesiyle ilgili kanıtın yerini tutmaz.

Denetim Kanıtı Elde Etmede Savların Kullanımı

Yönetim işletmenin finansal yapısını ve faaliyet sonuçlarını yansıtan finansal tabloların dürüstçe sunumundan sorumludur. Finansal tabloların sunumunda yönetim, finansal tabloların çeşitli unsurlarının tanınması, ölçülmesi, sunumu ve açıklanması ve ilgili açıklamalarla ilgili olarak açıkça veya dolaylı olarak savlar ileri sürer.

Bağımsız denetçinin finansal tablolar hakkında görüş oluşturma çalışmasının çoğunluğu, finansal tablolardaki savlarla ilgili kanıt toplamak ve bu kanıtları değerlendirmektir.Denetçi finansal tablolarda yer alan savları test etmesi için, yönetimin her bir savıyla ilgili dene­tim amaçları geliştirir..Denetçi tarafından kullanılan savlar aşağıdaki şekilde sınıflandırılabilir;

1)Var Olma ve Meydana Gelmeyle İlgili Savlar

Belirli bir tarihte işletmenin varlıkları ve borçlarının mevcut olup olmaması ve kaydedilmiş işlemlerin belirli bir dönem içinde meydana gelip gelmediğine ilişkin savlardır.

Örneğin yönetim, bilançoda görü­nen mamul mal stoklarının satışa hazır olduğunu iddia etmektedir veya gelir tablosundaki satışların mal ve hizmetlerin müşterilere nakit veya başka şekillerde satışını yansıttığını iddia etmektedir.

2)Tamlıkla İlgili Savlar

Finansal tablolarda sunulması gereken tüm işlem ve hesapların finansal tablolarda yer alıp almamasıyla ilgilidir. Örneğin yönetim tüm mal ve hizmet alımlarının kaydedildiğini ve finansal tablolara dahil edildiğini iddia eder.

3)Haklar ve Yükümlülüklerle İlgili Savlar

Belirli bir tarihte varlıkların işletmenin hakları, borçların ise yükümlülükleri olup olmadığına ilişkin savlardır. Örneğin yönetim bilançoda aktifleştirilen kiraların işletmenin kiralanan varlık üzerinde­ki haklarını ve kira borçlarının da işletmenin yükümlülüklerini yansıttığını iddia eder.

4)Değerleme ve Dağıtımlarla İlgili Savlar

Varlıklar, borçlar, özsermaye, gelir ve gider unsurlarının finansal tablolarda uygun rakamlarla yer alıp alamamasıyla ilgili savlardır. Örneğin yönetim, sabit varlıkların tarihi maliyetle kaydedildiğini ve bu maliyetin uygun muhasebe dönemlerine amortisman yoluyla dağıtıldığını iddia eder.

Kanıt Elde Etmek İçin Uygulanan Denetim Yordamları

Denetçi denetim görüşünün dayanacağı mantıklı sonuçları oluşturmak için aşağıdaki denetim yordamlarını uygular;

1) Risk belirleme yordamları

2) Kontrol testleri

3) Maddi doğrulama yordamları

Denetçinin Genel Olarak Uyguladığı Denetim Yordamları Şöyledir;

a) Kayıtların veya Belgelerin Kontrolü

Kontrol ister içsel isterse dışsal, kağıt şeklinde, elektronik form­da veya diğer ortamlarda olsun kayıtların veya belgelerin incelemesini kapsar. Bir kanıt türü olarak belgeler tartışılırken iki konu önem kazanmaktadır; belgesel kanıtın güvenirliği ve onun belirli denetim amaçlarıyla ilişkisi.

Kayıtların ve belgelerin incelenmesi yoluyla sağlanan kanıtların güvenilirliği, kayıt ve belgelerin kaynağına, kayıt ve belgelerin içsel olması durumunda onların üretimi sırasındaki kontrollerin etkinliğine bağlı olarak değişir.

Belgesel kanıtın ilgili olduğu denetim amacı geçerlilik ve tamlıktır.

Geçerliliğin test edilmesinde (doğrulama) bir hesaptan bir finansal bilgi kalemi seçilir, sonra denetçi bu kalemi destekleyen kay­nak belgeyi bulmak için büyük defter veya yevmiyeden, muhasebe ve kontrol sistemi boyunca kaynak belgeye doğru geriye doğru gider.

Bu doğrulama tüm olayların kaydedilip edilmediğini gösteren (tamlığa ilişkin) kanıt sağlamaz. Bunun için kayıtların kontrol edilmesi gerekir.

Kayıtların kontrolünde (izleme) ise denetçi, belgelerin kon­trolünün ters yönünde hareket eder. Denetçi kaynak belgelerden örnek kalemler seçerek muhasebe işlemlerinin son kaydını bulmak için kon­trol sistemi boyunca ileriye doğru gider. Bu yolla denetçi tüm olayların kayıt edilip kayıt edilmediği (tamlık) hakkında karar verebilir ve geçerliliğin test edilmesiyle elde edilen kanıtı tamamlar.

b)Sabit Varlıkların Kontrolü

Sabit varlıkların kontrolü, varlıkların fiziksel incelenmesinden oluşur. Sabit varlıkların kontrolü, onların mevcudiyeti ile ilgili olarak güvenilir kanıt sağlayabilir fakat varlıkların değerlemesi veya işlet­menin hakları ve yükümlülükleri hakkında kanıt sağlamaz.

c)Gözlem

Gözlem başkaları tarafından yapılan bir süreç veya yordama bak­mak, tanıklık etmektir. İşletmenin personeli tarafından yapılan stok sayımının veya kontrol faaliyetlerinin yapılışının gözlemlenmesi örnek olarak verilebilir. Gözlem .faaliyetlerin kim tarafından, nasıl ve ne zaman yapıldığına ilişkin kanıt sağlar.

d) Soruşturma

Finansal veya finansal olmayan, işletmenin içinden veya dışından bilgi sahibi kişilerden bilgi sağlamaya çalışmaktır. Soruştur­malar yazılı biçimsel soruşturma veya sözlü biçimsel olmayan soruşturma şeklinde olabilir. Soruşturma yanıtları denetçiye daha önce sahip olmadığı bilgileri veya doğrulayıcı denetim kanıtlarını sağlaya­bilir. Tek başına soruşturma, kontrollerin etkinliğini test etmek için yeterli değildir.

e) Doğrulama

Soruşturmanın özel bir türü olan doğrulama, üçüncü kişilerden bir bilgi veya mevcut bir durum hakkında yazılı cevap istenmesidir.

Örneğin denetçi borçlularla ilişki kurarak alacakların doğruluğunu doğrudan sorabilir.

Denetçi işletmenin üçüncü kişilerle yapmış olduğu anlaşma koşullarının ve işlemlerin teyidini isteyebilir. İki tür doğrulama vardır;

Pozitif doğrulama ve negatif doğrulama : Pozitif doğrulamada tüm durumlarda bir cevap istenir. Negatif doğrulamada, alıcıdan sadece eğer bir hesap kalanının doğru olmadığı düşünülüyorsa cevap vermesi istenir.

f) Yeniden hesaplama

Belgelerin ve kayıtların matematiksel doğruluğunun kontrol edilmesi amacıyla, müşterinin personeli tarafından yapılan hesapla­maların yeniden yapılmasıdır. Müşteriden elde edilen elektronik dosyalar bilgisayar destekli denetim teknikleri kullanılarak kontrol edilmektedir.

g) Yeniden Yapma

Aslında müşterinin iç kontrolü tarafından yapılan yordamları ve ya kontrolleri denetçinin elle veya bilgisayar destekli denetim teknikleri kullanarak kendisinin yapmasıdır.

h) Analitik Yordamlar

Denetçi, finansal ve finansal olmayan veriler arasındaki ilişkiyi inceleyerek ve karşılaştırarak finansal tablo hesaplarını değerlendire­bilir. Bu inceleme ve karşılaştırma yöntemleri analitik yordamlar olarak ifade edilmektedir. Denetçi denetimi planlarken, denetim raporunu çıkartmadan Önce finansal tabloların son incelemesini yaparken analitik yordamları kullanmalıdır.

Çalışma Kağıtları (Denetim Belgelemesi)

Çalışma kağıtları denetçinin yaptığı çalışma ve denetim hakkında ulaştığı sonuçlarla ilgili olarak tutuğu kayıtlardır. Bir çok çalışma kağıdı dosyası günümüzde bilgisayarlardaki elektronik dosyalar şeklinde olmaktadır.

Çalışma kağıtları;

1) İncelenmekte olan alan hakkında elde edilen bilginin belgelerini sağlamalı,

2) Denetim raporunda yer alan bulgular ve öneriler için güvenilir destek sağlamalı,

3) Denetim sürecinin tekdüzeliğini sağlamalı,

4) Performansın gözden geçirilmesi için bir araç olmalı

5) Sonraki denetimlere yol göstermelidir.

Çalışma kağıtlarının;

a) Denetimin yönetimi ve gözetiminde denetçiye yardımcı olmak

b) Denetçinin raporuna destek sağlamak olmak üzere iki işlevi vardır.

a)Denetimin Yönetimi ve Gözetimi

Çalışma kağıtları denetçinin genel kabul görmüş denetim stan­dartlarına uygun olarak belgelediği denetim kanıtlarını kapsar. Özel­likle, çalışma kağıtları denetçinin çalışma alanı standartlarına uygun­luğunu belgeler. Denetçi denetimin planlanması yürütülmesi ve göz­den geçirilmesi sırasında kanıtlar toplar. Denetim işinin planlanması ve planın yürütülmesi de çalışma kağıtlarında yer alır. Çalışma kağıtları astların çalışmalarının gözden geçirilmesinde odak noktası olarak da hizmet eder.

b)Denetim Raporu İçin Destek

Çalışma kağıtları esas olarak denetçinin raporuna en önemli desteği sağlar. Denetim iş tamamlandığında denetçi, çıkartacağı raporun tipine karar vermelidir. Bu kararın temeli elde edilen denetim kanıtlarına ve ulaşılan sonuçlara ve çalışma kağıtlarındaki belgelere dayanır.

Çalışma Kağıtlarının İçeriği

Çalışma kağıtları denetimin kapsamının, çıkarılan rapor için yeterli olduğunu belgeler.

Denetim standartlarına göre çalışma kağıtlarının;

a) Müşterinin finansal tablolarının muhasebe kayıtlarıyla uzlaşmakta ve uyuşmakta olduğunu,

b) Denetim çalışmasının uygun şekille planlandığını ve yürütüldüğünü,

c) Denetimi planlamak, yapılacak olan testlerin yapısını, kap samını ve zamanını belirlemek için müşterinin iç kontrol yapısı hakkında yeterince görüş elde edildiğini,

d) Bir denetim görüşü oluşturmaya yetecek ölçüde denetim kanıtı elde edildiğini göstermesi gerekir.

Çalışma kağıtlarının tipi, niceliği ve kapsamının belirlenmesinde denetçi, profesyonel yargısını kullanırken aşağıdaki faktörleri dikkate alır;

a) Bir savın, hesabın veya işlem sınıfının yanıltıcı şekilde beyan edilme riski

b) Denetçinin iş yapmak ve sonuçların değerlendirtmesinde kullanması gereken yargının ölçüsü

c) Uygulanan denetim yordamlarının niteliği

d) Denetçinin elde ettiği kanıtın, test edilmekte olan sav için önemliliği

e) Denetçinin belirlediği istisnaların niteliği ve kapsamı

f) Denetçinin daha önce yapılan ve belgelenen çalışmada kolayca görülmeyen bir sonucu belgeleme gereği

Çalışma Kağıtlarının Türleri

Birçok denetim firması çalışma kağıtlarını Sürekli Dosya ve Cari Dosya adı verilen iki dosyada saklar.

Sürekli Dosya, aynı müşteri ile çalışılması durumunda müşteriyle ilgili tarihsel bilgileri kapsar. Bu dosyanın kullanılmasıyla dönemler itibariyle değişmeyen konulardan yeniden çalışma kağıdı düzenleme gereği ortadan kalkar. Bu dosyada yer alan bilgiler şunlardır:

a) Şirket tüzüğü, yönetmelikleri veya şirket sözleşmesinin kopyaları

b) Kira sözleşmeleri, tahvil sözleşmeleri ve telif sözleşmeleri gibi uzun vadeli sözleşmelerin kopyalan

c) Şirketin geçmişine, ürünlerine ve pazarlarına ilişkin bilgiler

d) Genel kurul, yönetim kurulu ve denetim komitelerinin önem­li toplantılarına ilişkin tutanakların kopyaları

e) Öz sermaye, dağıtılmamış karlar, ortaklık sermayesi ve benzerleri gibi, kalanları birkaç yıl nakledilen hesapların listesi

f) Önceki yılların finansal tablolarının ve raporlarının kopyaları Cari dosya cari yılda yapılan işle ilgili veri ve bilgilerin yer aldığı dosyadır. Bu dosyada denetimin yönetimi ile ilgili belgeler ve denetim kanıtlarının belgeleri yer alır.

Denetimin Yönetimi İle İlgili Çalışma Kağıtları

Denetimin yönetimiyle ilgili çalışma kağıtları, denetimin planla­ma adımının başındaki belgeleri kapsar. Denetimin planlanması ve yönetimi kontrol riski hakkında bir ön belirleme yapılmasını ve bir denetim programının hazırlanmasını kapsar da kapsar, Cari dosyadaki yönetsel çalışma kağıtları aşağıdaki gibidir;

• İş mektubu
• Personelin görevlendirilmesi
• Müşterinin organizasyon Şeması
• Yönetimle yapılan görüşmelerin notları
• Denetim komitesi başkanı ile yapılan görüşmelerin notları
• Notların ön analitik incelemesi
• Ön risk belirleme notları
• Ön önemlilik belirleme notları
• İşin planlanmasına ilişkin notlar
• Denetim işinin zaman planlaması
• İç kontrol soru listesi ve kontrol analizleri
• Yönetim kontrolleri soru listesi
• Bilgisayar kontrolleri soru listesi
• İç kontrol sistemi akış çizeneği
• Denetim programı

Denetim Kanıt Kağıtları

Cari yıl denetim kanıt kağıtları, denetlenmekte olan belli savları, yapılan yordamların kayıtlarını, elde edilen kanıtlan ve denetim sırasında verilen kararları kapsar. Bu kağıtlar denetimin niteliğini gös­terir. Bu nedenle açık, özlü, eksiksiz, düzenli, çok iyi indekslenmiş ve bilgi verici olmalıdırlar. Çalışma kağıtları manyetik bantlar veya diskler ve veya elle yazılmış kağıtlar olduğu gibi fotoğraf şeklinde de olabilir.

Cari yıl denetim kanıt kağıtlarının denetçinin karar problemlerini ve sonuçlarını göstermesi gerekir.

Çalışma Kağıtlarının Sahipliği ve Gizliliği

Çalışma kağıtları veya denetim belgeleri denetçinin malıdır. Bu sadece denetçi tarafından hazırlanan kağıtları değil, denetçinin isteği üzerine müşteri tarafından hazırlanan çalışma kağıtlarını da kapsar.

Denetçi bu kağıtları yasal saklama süresince ve kendi ihtiyaçları için gerekli olabileceği mantıklı bir süre için saklar.

Denetçi, çalışma kağıtlarının sahibi olmakla birlikte, müşteri bil­gilerinin gizliliğini korumak için etik ve bazı durumlarda yasal sorum­luluğa sahiptir.