AcikogretimX.com

Denetim – Ünite 5

Muhasebe Denetiminde Örnekleme

Denetçi, müşteri işletmenin iç kontrolünü anlamak, muhasebe işlemlerinin hatalar ve hileler yönünden ne ölçüde etkilendiği sapta­mak için bu işlemlerin tümünü tek tek incelemek durumunda değildir.

Zaten bu, son derece zahmetli, zaman alıcı ve maliyetli olacaktır. Bu bakımdan denetçi,”örnekleme” yöntemine baş vurur.

Örnekleme; Evrenden (ana kütleden) bir örneklem seçilmesi ve sadece bu örneklemin incelemeye alınması ile varılacak sonucun evrene mal edilmesi olayına denir.

Denetimde Örnekleme ; Denetim

prosedürlerinin bir hesap kalanının

unsurlarının sadece bir bölümüne veya sadece

bir işlem kat­egorisine uygulanmasıyla, denetçilerin seçilmiş olan unsurların çeşitli karekteristikleri üzerindeki kanıtlayıcı unsurları elde ederek ve değerlendirerek evrenin bütünü üzerine bir sonuca ulaşmalarına veya bir sonuç çıkarmalarına yardımcı olmaya olanak verir.

Muhasebede de satış faturaları, stoklar, ücretler vb. gibi bir çok veri kümesi birer evren oluştururlar ve bunlar örnekleme yöntem­inin uygulanışı için son derece elverişlidirler.

Rassal Örneklem, Evren Ve Örnekleme Riski

İstatistiki örnekleme olasılığa dayanır, yani evreni oluşturan her birimin örnekleme girme olasılığı vardır. Bir istatistiksel örneklem, bir evrenin aynı seçilme olasılığındaki birimlerinin birleşiminden oluşmaktadır.

Rassal Örneklem Eşit seçilme şansına sahip birimlerden oluşan bir evrenden tamamıyla rassal olarak seçilen bir örneklemdir. İlke olarak, istatistiksel rassal seçimde örnekleme alınacak birimlerin her­hangi bir yanlılık taşımaması yani seçilme şanslarının eşit olması gerekir.

Başarılı bir örneklemenin gerçekleştirilebilmesi için şu temel ilkelere dikkat edilmesi gerekir:

  • Örneklem seçilecek evren hakkında bazı özel bilgiler baştan elde edilmelidir.
  • Seçme işlemi ilgilenilen özellik veya değişkenden bağımsız olmalıdır.
  • Örneklem, bir önyargıya yer verilmeden seçilmelidir.
  • Örneklem alınan birimlerden her biri  diğerinden bağımsız olmalıdır.
  • Verilerin seçildiği alanlarla diğer alanlar arasında temel ayrımlar bulunmalıdır.
  • Örnekleme alınacak verilerin hepsine aynı koşullar, ayrıcalıksız olarak uygulanmalıdır.

Evren

Denetçinin bilgi edinmek istediği ve aynı türden birim­lerin oluşturduğu alan veya ana kütledir.

Evren, önceden tanımlanmış olmalıdır ve evreni tanımlarken denetçi iki ön koşula bağlıdır;

  1. Evren, denetim amaçlarına uygun olmalıdır
  2. Evren tanımı, başka bir denetçiye bir kalemin(birimin) evrene ait olup, olmayacağını belirleme olanağını vermelidir.

    Evren için örnekler verilebilir;
    Evren İçeriği Tüm yıl sonu alacak hesapları  Kalan vermeyen, borç bakiyesi ve alacak bakiyesi veren hesaplar. Yıl içinde yazılan tüm  çekler Geçersiz ve kayıtlanmamış çekler dahil tüm çekler gibi.

    Evrenin denetim amaçlarına göre çok iyi tanımlanmış ve çevresinin belirlenmiş olması büyük önem taşımaktadır.

    Örneğin denetçinin müşterilere yapılan tüm sevkiyatların test edilmesiyle ilgilendiğini var sayalım. Eğer denetçi, bu amaçla satış fat­uraları evrenini kullanırsa sevk edilmiş ancak faturalanmamış  malları denetim dışı bırakmış olacaktır. Satış faturaları evreni sadece kayıtlanmış satışları içermektedir. Bu örnekte denetimin tamlık amacına uygun olarak test edilecek doğru evren;”irsaliydi tüm sevkıyatlardır.

    Evren birimlerini tam olarak içeren ve evrenin fiziksel yapılan­masını gösteren listeye örnekleme çerçevesi denir. Denetçi örnekleme için tanımlamasını ”işletmenin dönemine ilişkin tüm satışları” olarak yapmışsa muhasebeleştirmede kullanılan önceden numaralanmış bel­geler onun örnekleme çerçevesini oluşturacaktır.

    Bu numaraların yer aldığı listelerden (yani örnekleme çerçevesinden) yapacağı seçimle denetçi örneklemini oluşturacak ve bu numaraları içeren belgelere bağlı olan satış faturaları ve ilgili satış kayıtları üzerinden incelemelerini yapacaktır. O halde, örnekleme yöntemiyle evren hakkında doğru sonuçlara varmanın yolu; tam olarak belirlenmiş bir örnekleme çerçevesinden rassal olarak evreni temsil eden örneklem birimlerini çekmek ve evreni temsil eden bir örneklem oluşturmaktır.

    Örnekleme Riski

    Örnekleme riski denetçinin, örneklemi temel alan sonuçlarıyla, evrenin tamamına aynı yolla uyguladığı testlerden elde edeceği sonuçlar arasında fark olması olasılığıdır.

    Örneğin, bir denetçi 2004 yılında düzenlenmiş olan satış fatu­ralarının %2’sinin kredi onaylarının uygun biçimde yapılmadığını örneklemeden elde edebilir. Denetçinin 2004 yılına ait tüm kredili satışları incelediğini ve gerçek hata oranının (uygun biçimde onaylanmamış kredili satışlar) %5 olduğunu varsayalım. Denetçinin örneklemeden elde etmiş olduğu hata oranı %2 ile gerçek hata oranı %5 arasındaki fark, örnekleme hatasıdır. İç kontrole ilişkin uygunluk testlerinin gerçekleştirilmesinden örnekleme riski, Alfa riski (Hata tipi I) ve Beta riski (Hata tipi II) olarak iki biçimde karşımıza çıkabilir.

    Alfa riski (tip I)

    İç kontrol yeterince güvenilir olduğu halde, denetçinin örneklemden elde ettiği sonuçlara bakarak iç kontrolün yeterli güveni sağlamadığı sonucuna varmasıdır.

    Beta riski (tip II.)

    Denetçinin örneklemden elde ettiği sonuçlara bakarak iç kontrolün yeterince güvenilir olmadığı halde, güvenilir olduğu kanısına var­masıdır.

    Bu bağlamda maddilik testlerinin gerçekleştirilmesinde de şu hata tipleri belirtilmektedir :

    Yanlış ret riski (Tip I) Örneklem sonuçlan hesap kalan­larında maddi bir hata olduğunu desteklemekle birlikte, maddi bir hata olmaması riskidir.

    Yanlış kabul riski (Tip II) Örneklem sonuçları hesap kalan­larında bir maddi hata olmadığını desteklemekle birlikte maddi bir hata olması riskidir.

    Denetçi, risk kavramına karşıt olarak, güvenilirlik veya güven düzeyi kavramlarını kullanabilir.

    Risk, güvenilirlik veya güven düzeyinin bir tamamlayıcısıdır. Örneğin denetçi, bir örnekleme uygu­lamasında örnekleme riskini %5 olarak belirlerse, güvenilirlik veya güven düzeyini %95 olarak görüyor demektir. Yani örnekleme dışı risk insan hatalarından doğan risktir. Oysa örnekleme riski tama­men şansa bağlıdır.

    Muhasebe Denetiminde İstatistiksel Örnekleme Türleri

    Denetim örneklemesinde iki temel yaklaşım;

    İstatistiksel olmayan

    İstatistiksel örnekleme

    İstatistiksel olmayan örnekleme

    Olasılığa dayanmayan ve örneklem birimlerinin seçiminde veya örneklem büyüklüğünün belir­lenmesinde denetçinin tamamen öznel olarak davranmasıyla gerçek­leştirilen örnekleme türüdür.

    İstatistiksel örneklemede

    Örneklem birimleri evrenden rassal (tesadüfi) olarak seçilmiş olmalı ve evrenin tüm karakteristiklerini yansıtmalıdır. Örneklem sonuçlarının sayısal ve matematiksel olarak değerlendirilebilir durumda olması da diğer bir koşuldur.

    Özellikle muhasebe denetiminde istatistiksel örnekleme için üç temel model öne çıkmaktadır.

    1. Nitelik Örneklemesi
    2. Parasal Birim Örneklemesi
    3. Değişkenler Örneklemesi (Nicelik Örneklemesi)

    Nitelik Örneklemesi

    Nitelik örneklemesinde denetçi, muhasebe işlemlerinin doğruluğu ya da yanlışlığı üzerinde durur. Bu örnekleme türü için önemli olan, hatanın ya da hilenin parasal olarak ne kadar olduğu değil, var olup olmadığıdır. Bu bakımdan denetçi bu örnekleme türünde bulduğu hataların yüzdesi ile ilgilenir.

    Nitelik örneklemesi, bir muhasebe evrenindeki hataların ortaya çıkış oranını tahmin etmek için kullanılan istatiksel bir örnekleme türüdür.

    Örneğin denetçi, stokların kaydındaki hataların toplam stok kayıtları içindeki yüzdesini araştırmak için nitelik örneklemesinden yararlanılabilir. Bu durumda denetçi için önemli olan stok kayıtlarına ilişkin hataların 500 YTL veya 500.000 YTL olması değil, sapmanın oranıdır. Nitelik örneklemesi, özellikle iç kontrol uygunluk testleri için elverişli bir örnekleme türüdür.

    Nitelik örneklemesinde denetçinin öncelikle belirlemesi gereken noktalar şunlardır.

    1. Kontrol test amaçlarını belirlemek
    2. Kontrol politika ve prosedürlerinde sapmayı tanımlamak
    3. Evreni tanımlamak
    4. Örneklem birimini tanımlamak
    5. Örneklem büyüklüğünü belirlemek

    Nitelik Örneklemesinde Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi

    Nitelik örneklemesinde en önemli noktalardan biri de örneklem büyüklüğünü, evren hakkında doğru sonuçlar verecek büyüklükte sap-taya bilmektir.

    Örneklem büyüklüğünü doğru bir biçimde belirleyebilmek için denetçinin şu faktörleri göz önünde tutması gerekmektedir:

    1. Kabul edilebilir risk

      Denetçi, iç kontrol güvenilir olma­masına rağmen örneklemden elde ettiği sonuçlardan onun güvenilir olduğu kanısına varma olasılığını bir risk olarak göz önünde tutacaktır.Bu risk, genellikle % 5 veya % 10 olarak belirlenir.

      Riskin büyüklüğü ile örneklem büyüklüğü arasında ters orantılı bir ilişki bulunmaktadır.

      2. Kabul edilebilir sapma oranı

        Bu oran, denetçinin kontrol prosedürlerine ilişkin duyduğu güvenden sapmanın kabul edilebileceği maksimum oranıdır. Denetçinin düşük bir oranı seçmesi(%2 – 6 gibi) örneklem büyük­lüğünün de büyümesi anlamına gelecektir.

        3. Evrenin beklenen sapma oranı

          Denetçi, evrenin geçmiş yıllardaki sonuçlarına veya kılavuz (pilot) örneklem sonuçlarına
          bakarak evrendeki sapmaya ilişkin beklemişini belirler.

          Evrenin beklenen sapması ile örneklem büyüklüğü arasında doğrusal bir ilişki vardır.Bu üç örneklem büyüklüğü faktörünü belirleyen denetçi, istatistiksel örneklem büyüklüğü tablolarından kaç birimlik bir örneklem oluşturacağını basitçe bulabilir. Öte yandan denetçi, sahte çek düzenlenmesi gibi sık rastlanmayan hatta çok özel olan bir durumu belirlemek istediğinde Buluş örneklemesi olarak adlandırılan örnekleme türüne başvurur.

          Nitelik örneklemesinin bir türü olan buluş örneklemesi, denetçinin bir sapmayı sıfıra yakın bir olasılıkla beklediği durumlarda kullandığı örnekleme türüdür.

          Parasal Birim Örneklemesi

          Parasal Birim Örneklemesi (PBÖ), nitelik örneklemesi teknikleriyle,bir hesap sınıfına veya hesap kalanına ilişkin parasal tutar hatalarının tahminlerini yapmak için kullanılır.

          PBÖ’ denetçinin bir evren içindeki hatanın toplam parasal tutarı hakkında sonuçlara varmasına olanak verir.

          PBÖ’de yüksek tutarlı kayıtların örnekleme girme şansları küçük tutarlı kayıtlara göre daha fazladır. PBÖ’ de parasal tutarların her biri, örneklem birimlerini oluştururlar, bununla birlikte denetçi, örnekleme yoluyla seçtiği parasal tutarları değil, bu parasal tutarları içeren hesapları test eder.

          Örneğin denetçi müşteri hesaplarına ilişkin yapacağı denetimde, 550. 000 TL’lik bir alacak hesapları evreninden 100 birimlik bir seçim yapmak istiyorsa; örnekleme aralığı 5.500 TL olacaktır. Bu denetçi, 1 TL ile 5.500 TL arasındaki rassal bir sayıdan başlayarak seçimini yapacaktır.

          PBÖ’de Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi

          PBÖ uygulamasında denetçi, örneklem büyüklüğünü belirlemek için şu ön belirlemeleri yapmalıdır:

          1. Defter Değeri
          2. Yanlış Kabul Riski için Güvenirlilik Faktörü
          3. Kabul edilebilir Hata
          4. Beklenen Hata
          5. Genişleme Faktörü

          ÖB=

          Defter Değeri x Güvenilirlik Faktörü
          Kabul edilebilir Hata – (Beklenen  Hata x
          Hata Genişleme faktörü)

          Burada defter değeri, evrenin kayıtlı  tutarıdır.Kabul Edilebilir Hata, evrendeki katlanılabilecek maksimum hata tutarını ifade eder.

          Beklenen Hata, denetçinin evrene ilişkin tahmin ettiği parasal hata tutarıdır. Bu tutar, denetlenen işletmenin önceki verilerinden hareketle denetçinin deneyimine dayanarak belirlediği bir tutardır.

          ÖRNEK: Denetçinin   denetlediği   işletmeye  ilişkin   belirlediği değerleri şu şekilde saptadığını varsayalım: Alacaklar: 150.000 YTL Yanlış Kabul Riski: % 5 Kabuledilebilir Hata: 7.500 (150 .000 x 0.05) Beklenen Hata: 938 Güvenilirlik faktörü : 3.00
          Genişleme faktörü:1.6

          Bu durumda örneklem büyüklüğü aşağıdaki gibi formüle edile­cektir:

          ÖB=

          150.000 x 3.00

          7500

          		 – 938 x 1.6

          ÖB= 75 Birim


          Değişkenler Örneklemesi(Nicelik Örneklemesi)

          Değişkenler örneklemesi, denetçinin niceliksel tahminlere ulaşmak istediği durumlarda kullandığı örnekleme türüdür.Örneğin denetçi, bir hesaba veya hesap kesimine ilişkin parasal hata tahmini yapmak için oluşturacağı bir örneklemi kullanmak istiyorsa, değişken­ler örneklemesine baş vuracaktır.

          Nitelik örneklemesi, uygunluk testlerinde kullanılırken, Maddilik Testlerinde Değişkenler Örneklemesine başvurulur.

          Denetçi, değişkenler örneklemesini tipik olarak hesap kalanlarında parasal hataların tahmini için kullanmaktadır. Örneklem büyüklüğünün belirlenmesi için denetçi, şu ön belirlemeleri yapmalıdır.

          1. Evren Büyüklüğü (EB)
          2. Kabul Edilebilir Hata (KH)
          3. Beklenen Hata (BH)
          4. Yanlış Kabul Riski(YKR)
            (Katsayı olarak Z tablosundan)
          5. Standart Sapma(SS)

          Bu belirlemelere uygun olarak örneklem büyüklüğü şu şekilde formüle edilir:

          ÖB= (EB X YKR X SS / (KH – BH))²

          ÖRNEK: Denetlenen işletmeye ilişkin veriler aşağıdaki gibidir:

          Evren Büyüklüğü: Defter değeri 170 .000 TL olan 2500 Müşteri hesabı

          Kabul edilebilir Hata: 8.500

          Yanlış Kabul Risiki: % 5 = 1.64

          Beklenen Hata: 1.000

          Standart Sapma : 20

          ÖB = (2500 x 1.64 x 20 / (8.500 – 1.000))²
          ÖB = 120

          Denetçi, 120 birimden oluşan örneklemini oluşturduktan sonra örneklemde bulunan hata sayısında ve bu hataların parasal büyüklük­lerinden hareket ederek değerlendirme yapar.

          Müşteri hesaplarının 170 .000 TL tutarındaki defter değerini temel alarak yapacağı bu değerlendirme sonucu denetçi, evren hakkında bir yargıya varma olanağını bulacaktır.


          Örneklem Seçimi

          Beş Yöntemle Gerçekleştirilir:

          Rassal Sayılar Tablosu

          Örneklem birimlerinin rassal olarak seçilmesinde kullanılır. Tablo olarak oluşturulan 0 ile 9 arasındaki sayılardan üretilen dizileri içerir. Dizilim tamamen keyfi ve anlamsızdır.

          Bilgisayarla Rassal Sayılar Oluşturulması

          Rassal sayılar, bir yazılım yardımıyla yapılır. Bu yöntemde rassal sayılar tablosuna gerek yoktur. Hızlı biçimde insan hatalarına olanak vermeden seçim yapılmış olur.

          Sistematik Seçim

          Sistematik seçim, denetçinin öncelikle bir örnekleme aralığı hesapladığı ve bu örnekleme aralığının büyüklüğüne göre örneklem birimlerini seçtiği seçim yönetimdir.

          Katmanlı Seçim

          Katmanlı seçimde evren, katmanlara ayrılarak büyük tutarların temsil edilmesine olanak verilir. Katmanlı seçimin kendisi bir seçim tekniği değildir. Değişkenler örneklemesinde kullanılır.

          Blok Seçim

          Blok seçim, evrenden, zaman olarak veya fiziksel olarak birbirine çok yakın birimlerin (belgelerin) seçilmesi ile oluşur. Örneğin nisan ayında ve kasım ayında kesilen tüm çekler, yıla ilişkin nakil ödemeleri incelemek üzere bir örneklem oluştururlar.

          Blok örneklem temsili değildir. Evren hakkında istatistiksel tah­min vermez.