Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

Mali tablolarda açıklanan muhasebe bilgisinin doğruluğunu ve güvenilirliğini denetlemeye yetkin bir meslek üyesinin (bağımsız muhasebe denetçisi sıfatıyla yeminli mali müşavirin) sahip olması gereken özellikleri, denetim uygulamalarında izleyeceği yol ve yöntemleri, elde ettiği bulgularla denetçi görüşünün nasıl oluşturulacağını ve nasıl açıklanacağını çok genel bir çerçeve içinde belirleyen ve her denetçinin her denetim faaliyetinde uyması gerekli olan bu kurallar dizisine genel kabul görmüş denetim standartları denir.

Denetimle ilgili bir sorun çıktığında, bunun çözümü için veya denetçinin denetim uygulamalarında ne şekilde davranacağı ve denetçi görüşünün nasıl oluşacağı ile ilgili daha ayrıntılı ve resmi yorum ve açıklamalara da gereksinim duyulur.

Bu tür alt ilkelere denetim standartları denir. Denetçinin denetim uygulamaları sırasında, kanıt niteliğindeki bilgileri toplarken başvuracağı yollar ise denetim işlemleri (yordamlar) denir.

Söz konusu denetim işlemleri standartlaştırılmamıştır. Bunlar her bir denetim anlaşması için denetçi tarafından ayrıca belirlenir, zamana ve koşullara göre değiştirilirler.Burada adı geçen denetim standartları ve denetim işlemleri, denetçiye yol gösterici ve onun uygulamalarını kolaylaştırıcı kurallar ve yöntemlerdir.

GKGDS denetçinin her denetim uygulaması için öncelikle göz önünde bulunduracağı, uyulması gerekli en genel kuralları açıklayan üç ana grupta ele alınan on standarda verilen addır.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

1) Genel Standartlar	2) Çalışma alanı Standartları	3) Raporlama Standartları
a) Eğitim ve Yeterlilik b) Bağımsızlık c) Mesleki Dikkat ve Özen	a)Planlama ve Gözetim b)İç Kontrolün İncelenmesi c) Kanıt Toplama	a) Uygunluk b) Tutarlılık c) Yeterli Açıklama d) Görüş Bildirme

1) Genel Standartlar

Genel standartlar gerçekleştirilecek denetim faaliyetinin kalitesinden emin olmak için denetçinin sahip olması gereken özellikleri ve alınması gereken önlemleri açıklamaktadır. Bunlar :

a) Eğitim ve yeterlilik
b) Bağımsızlık
c) Mesleki dikkat ve özenin gösterilmesiyle ile ilgili standartlardan oluşmaktadır.

a) Eğitim ve Yeterlilik Standardı

Denetim faal i yeti yeteri i teknik bilgi, deneyim ve uzmanlığa sahip kişilerce gerçekleştirilmelidir. Mesleki eğitimin kapsamı, genel muhasebe ve işletme eğitimi yanında; ekonomi,finans, istatistik, hukuk, vergi uygulamaları, bilgi işlem teknolojileri gibi muhasebe uygulamalarını yakından ilgilendiren konuları da içine alan, yüksek öğretim düzeyinde bir eğitim gerektirmektedir. Bu formel teorik eğitim yanında, denetim uygulamalarının kavranması ve kolayca izlenebilmesi için belli bir işbaşı eğitimine, staj ve denetçi yardımcılığı yapmak gibi uygulama deneyimine de sahip olmak ve meslek giriş sınavlarından geçmek gerekmektedir. Denetim açısından özetlemek gerekirse: SMMM olabilmek için yasada belirtilen dalların birinden lisans derecesine sahip olmak, bunun üzerine iki yıl staj yapmak ve giriş sınavlarında başarılı olmak gerekmektedir. Tam anlamıyla denetçi sıfatını kazanabilmek, yani YMM olabilmek için de, SMMM olarak on yıl fiilen çalışmış olmak, giriş sınavlarında başarılı olmak ve yasadaki metne uygun şekilde yemin ederek ruhsat almak gerekmektedir.

İyi bir denetçi olabilmek için herşeyden önce, iyi bir genel kültüre ve iyi bir iletişim becerisine sahip olmak gerekir, bunun yanında uygulamalı bilimlerin genel niteliği gereği, sürekli gelişerek değişen yeni uygulama yollarının, yöntemlerinin ve araçlarının, yeni koşulların gerektirdiği ortama uyum sağlayabilmek için mesleki bilginin tazelenmesi ve sürekli eğitim anlayışının yaşam felsefesi olarak benimsenmesi gerekir.

b) Bağımsızlık Standardı

“Denetim faaliyetinin her aşamasında, denetçi veya denetçiler-bağımsız davranmalıdır.” Bağımsızlık, görünüşte olduğu kadar denetçinin iç dünyasında da var olmalıdır. Esasen muhasebenin en temel kavramı sosyal sorumluluktur. Bu kavrama bağlılık, muhasebe uygulamalarının ve bu sürecin sonunda ortaya çıkan muhasebe bilgisinin, hiçkimsenin çıkarını öne çıkarmadan, adil ve dürüstçe ortaya konulmasının bir göstergesidir.

Tarafsızlık ve dürüstlük, aynı zamanda meslek ahlakı kurallarının da en başında yar alır.

YMM unvanına sahip olabilmenin bir koşulu olan yemin ise, bağımsızlığı pekiştirici bir uygulamadır. Bağımsızlığı sağlayacak ana unsur, insanın içindeki vicdani sorumluluk duygusudur. Bunun dışarıya yansıyan görüntüsü ise, denetçinin muhasebe bilgi kullanıcıları ile bir çıkar ilişkisi içinde olmamasıdır. Bu açıdan, denetim hizmeti karşılığında alınan ücretin bağımsızlığı zedeleyeceği düşünülebilir. Ancak yapılan işin niteliğine ve kapsamına uygun bir ücretin, meslek örgütünce belirlenip standarda bağlanmış olması ve ücretle ilgili ve haksız rekabeti önleyici yaptırımların yasal bir zeminde uygulamaya konulmuş olması, bu tür çelişkileri ortadan kaldırmaktadır.

c) Mesleki Dikkat ve Özen Standardı

” Denetim faaliyetlerinin her aşamasında, özen ve titizlik gösterilmelidir.” Denetim uygulamalarında, denetçinin mesleki dikkati ve titizliğinden anlaşılması gereken; denetim işinin alınmasından denetim kapsamının ve zamanının planlanmasına, kanıtlarının toplanmasından denetim raporunun hazırlanmasına kadar, denetim uygulamalarının her aşamasında denetim standartlarına uygun davranılmasıdır Mesleki dikkat ve özen, muhasebe mesleki bilgisine hakim olmayı ve buna göre tarafsız ve dürüst bir şekilde denetim uygulamalarını tam olarak yerine getirilmesini gerektirir.

2) Çalışma Alanı Standartları

Muhasebe denetiminde çalışma alanı (denetim uygulama) standartları, denetim kapsamının ve denetim işlemlerinin belirlenmesinden denetim bulgularının raporlanmasına kadar olan süreçteki uygulamanın ne şekilde olması gerektiğini belirleyen standartlardır.

Bunlar: denetimin planlanması ve gözetim, işletmenin iç kontrol sisteminin incelenmesi, ve denetim kanıtlarının toplanması şeklinde üç başlık altında ele alınmaktadır.

a) Planlama ve Gözetim Standardı

” Denetim faaliyeti yeterli bir şekilde planlanmalı ve varsa denetçi yardımcıları uygun şekilde gözetlenmelidir.” Amaca ulaşmayı kolaylaştıracak en uygun araç, gelecekteki koşulları olabildiğince net bir şekilde Öngörerek oluşturulan iyi bir plandır. Planlanın,olması beklenen her şeyi yüzde yüz yansıtması beklenemez, belli bir risk oranı her zaman olacaktır. Bununla birlikte denetçinin, denetlenecek işletme ve onun faaliyette bulunduğu sektör hakkında gerekli bilgileri toplayarak, işletmenin örgüt yapısı, mali yapısı, konumu, mal ve hizmetlerin niteliği, iş ilişkisi içinde bulunduğu taraflar gibi bilgilerden yararlanarak oluşturacağı denetim planı, denetim uygulamaları için güvenli bir yol haritası olur.

Denetim uygulamalarında kullanılacak zaman, işgücü, araç-gereç ve diğer kaynakların belirlenmesini ifade eden denetim planı, denetçinin hem ileriyi görebilmesi hem de denetim standartlarına uygun davranmasının bir gereği olması bakımından bir zorunluluktur.

Denetimin daha etkin bir şekilde yapılabilmesi ve zamanında tamamlanabilmesi için planlama yapmak gerekir. Böylece denetçi hem kendi uzmanlığını verimli kullanma ve denetim işlemlerini eksiksiz uygulama olanağı elde etmiş hem de denetim işinde kendisine yardımcı olanların ve bilgi aldığı kişilerin zamanlarını israf etmemiş olur.

Planlama bilgileri, eğer varsa önceki denetimlere ait çalışma kağıtlarından, denetlenecek işletmenin faaliyet konusu ile ilgili yayınlardan, müşteri işletmeye yapılan ziyaretlerden ve işletme yöneticileri ile görüşmelerden elde edilir. Denetlenecek işletmenin iç denetim bölümünden alınacak bilgilerde, denetim planının hazırlanmasında önemli bir kaynak oluşturur. Denetim iyi bir takım çalışmasını gerektirir. Bağımsız denetim yapma yetkisine sahip olan YMM, yani denetimin başında müşteri işletme ile denetim sözleşmesini, denetim sonunda da denetim raporunu imzalayan kişi, denetim faaliyetini yalnız başına gerçekleştiremez. Denetim işinde farklı unvanlarla, farklı düzeylerde meslek bilgisine sahip insanlar görev alır.Bu kişilerin neyi, ne zaman, nasıl yapacağı konularında karar verme yetkisi sorumlu (baş) denetçiye aittir. Bu nedenle denetçi,denetim sürecinde yapılanlar hakkında bilgi sahibi olmalı ve yardımcıların çalışmalarını sürekli olarak izlemelidir. Yardımcıların izlenmesi hem denetim kalitesini yükseltmek hem de mesleğe yeni üyelerin, doğru bilgilerle ve yararlı alışkanlıklar kazandırılmasını sağlamak bakımından denetçiye düşen bir görevdir. Yardımcılar da, denetçinin programına uygun davranmak ve onun öneri ve uyarılarına saygı göstermek durumundadır. Bu ilişkinin düzeyi tarafların yaklaşımlarına, yardımcıların bilgi ve deneyimine ve denetim işinin zorluk derecesine göre şekillenecektir.

b) İç Kontrolün İncelenmesi Standardı

Denetim faaliyetinin planlanması ve yapılacak testlerin niteliğinin,zamanlanmasının ve kapsamının belirlenebilirlesin için işletmenin iç kontrol sistemi incelenmeli ve değerlendirilmelidir.

Bağımsız dış denetim konusunu oluşturan mali tablolar, işletme yönetimince işletmede oluşturulan iç kontrol sisteminin bir çıktısı niteliğindedir.İşletmede güçlü bir kontrolün var olması mali tablolara olan güveni artırır.

İç kontrol,işletme yönetiminin sorumluluğunda işletme varlıklarının korunmasını,finansal raporlamanın güvenilirliğini, faaliyetlerin etkinliğini ve işletme personelinin yasalara, politikalara, kurallara uygun davranmasını sağlamaya dönük bir süreçtir.

İç kontrol sisteminin güvenirliği, denetim sürecindeki belirsizliği ve dolayısıyla denetim riskini büyük ölçüde azaltır. Böylece denetçinin, denetim işlemlerinin uygulanması ile ilgili kararı netleşir.

Güçlü bir iç kontrole sahip işletmelerde denetim kapsamı daha dar tutulur, denetim süresi kısalır, denetimde daha az personelden yararlanılır ve daha az sayıda kanıtla yetinilir.Bunun tersi durumda ise, denetim riski ve maliyeti artacaktır.

*** Güçlü bir iç kontrol sistemi denetçinin işini kolaylaştır ancak bağımsız denetime olan gereksinimi ortadan kaldırmaz.

c) Kanıt Toplama Standardı

“İncelenen mali tablolar hakkında bir görüşe

(kanaate) ulaşılmasına yardımcı olması bakımından: gözlem, soruşturma, doğrulama gibi denetim tekniklerini kullanarak yeterli sayı ve güvenirlikte kanıt elde edilmelidir.”

Ne kadar kanıtın toplanacağı kararı denetçiye aittir. Denetçi, denetlenen işletmenin iç kontrol sistemini ve incelenen mali tablo kaleminin durumuna göre ne büyüklükte kanıt toplayacağını kararlaştırır, Planın kanıtların yeterliliği kadar, hatta daha da önemli olan bu kanıtların kalitesidir.

Kanıtın kalitesini belirlemede genellikle şu ölçütlerden yararlanılır:

• Geçerlilik
• Nesnellik
• Süreklilik
• Zamanlılık

Denetçi görüşüne etki eden tüm kanıtlar geçerlidir. Birden fazla denetçinin görüşüne aynı yönde etki eden kanıtların nesnel (objektif) olduğu kabul edilir, elde edilen kanıtın denetim faaliyetinin yapıldığı zaman dilimi ile uyumlu olması gerekir. Genel olarak maddi doğruluğu ya da uygunluğu araştırmak amacıyla yapılan testlerle elde edilen kanıtlar, denetçi görüşünün oluşmasında temel dayanaktır.

3) Raporlama Standartları

Bu standartlar, denetim faaliyeti sonucunda oluşan denetçi yargısının ilgili taraflara ne şekilde açıklanacağını belirlemektir.

Kaliteli bir denetimin son halkası, iyi hazırlanmış bir denetim raporudur. Esasen denetim raporu, mali tablolar üzerinde bir uzmanın inceleme yaptığını gösteren tek kanıttır. Denetim raporu denetim sürecinin tümünde mali tablolarla ilgili olarak oluşan denetçi kanaatini çok kısa, yalın, anlaşılabilir bir dille ve ayrıca bir yorum gerektirmeyecek açıklıkla ortaya koymalıdır.

Raporlama standartları denetçinin, denetlenen mali tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri karşısındaki durumu ve bu tablolarda yer alan bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliği hakkındaki görüşünü nasıl açıklayacağını belirleyen dört standarttan oluşur.

Bunlar:

a) Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk

b) Muhasebe ilkelerinde tutarlılık

c) Yeterli açıklama

d) Görüş bildirme standartları

a) Uygunluk Standardı

“Denetim raporunda, incelenen mali tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı belirtilmelidir.” Muhasebe sürecinde, mali işlemlere ait verilerin hangi noktalarda ve nasıl tespit edileceği, bu veriler üzerinde ne tür işlemler yapılarak hangi bilgilerin elde edileceği ve bu işlemlerin hangi zaman dilimleri esas alınarak yapılacağı konuları, muhasebenin temel kavramları ile belirlenen çerçevede işlenir. Bu süreç sonunda elde edilen bilgilerin ne şekilde raporlanacağı da genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile belirlenmiştir.

Temel Kavramlar:

• Sosyal sorumluluk
• Kişilik
• Süreklilik
• Dönemsellik
• Para ölçüsü
• Maliyet esası
• Tarafsızlık
• Tutarlılık
• Tam açıklama
• İhtiyatlılık
• Önemlilik
• Özün önceliği

Genel Kabul Görmüş Mesleki İlkeler :

• Gelir – gider ilkeleri
• Bilanço ilkeleri

Denetçi, görüşünü açıkça belirtmediği taktirde, işletmenin malı tablolarının genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun düzenlenmiş olduğu varsayılacaktır. Eğer denetçi tarafından genel kabul görmüş ilkelere uygun olmayan bir durum belirlenmiş ise bunun ne olduğu ve olası etkileri de açıklanmalıdır.

b) Tutarlılık Standardı

” Denetim raporunda, incelenen dönemde geçerli olan muhasebe politikalarının ve yöntemlerinin önceki dönemde de aynen uygulanıp uygulanmadığı belirtilmelidir.”

Muhasebe bilgilerinin değerlendirilmesinde, dönemler itibarıyla elde edilen bilginin karşılaştırılabilir olması önemli bir ölçüttür. Dönemler itibariyle muhasebe uygulamalarında farklı ilkelerin benimsenmesi, muhasebe politika ve yöntemlerinde bazı değişiklikler yapılması, bu karşılaştırılabilirliği olanaksız hale getirir.Eğer bir değişiklik yapılması gerekiyorsa , bu değişikliğin ne anlama geldiği, etkileri ve sonuçlan ile birlikte önceki durumla kıyaslanarak açıkça ortaya konulmalıdır.Böylece bilgi kullanıcıları, finansal durum ve faaliyet sonuçlarındaki değişikliğin ne kadarının politika ve yöntem değişikliğinden ne kadarının da gerçek faaliyetlerden kaynaklandığını anlama ve buna göre karar verme olanağına kavuşacaktır.

c) Yeterli Açıklama Standardı

“Denetim raporunda aksi belirtilmedikçe, incelenen mali tabloların eklerinde yer alan açıklayıcı bilgilerin (dipnotların) yeterli olduğu kabul edilir.”

Mali tablolar olabildiğince çok kullanıcıya hitap edebilecek şekilde, geniş amaçlı olarak düzenlenir. Dolayısıyla bilgi kullanıcıları için yalnızca mali tablo formatında yer alan bilgiler yeterli olmaz, buradaki bazı kalemlerin ek bilgilerle desteklenmesi gerekebilir. Bu açıklamaların ne kadarının yeterli kabul edileceği önemli bir sorundur. Bu sorunun “tam açıklama” kavramı çerçevesinde çözümlenmesi yerinde olur.

Yeterli açıklama standardı, denetçinin mali tablolardaki açıklamaları yeterli gördüğünde bu denetim raporunda belirtilmesine gerek olmadığını, ancak yetersiz bulunduğunda bu durumu raporunda açıklamasını öngörür. Eğer denetçinin bu yöntemde bir açıklaması yoksa, mali tablolardaki ve eklerindeki açıklamaların yeterli olduğu kabul edilecektir.

d) Görüş Bildirme Standardı

“Denetim raporunda, denetim faaliyetinin sonucunu ortaya koyacak şekilde, mali tabloların bütünü ile ilgili bir yargıya ulaşılmalı ve bu görüş; olumlu, şartlı ya da olumsuz olarak açıklanmalı, görüş bildirmekten kaçınılacaksa bu durumun nedenleri ayrıntılı olarak raporda yer almalıdır. Ayrıca yapılan incelemelerin özellikleri ve denetçinin sorumluluğunun derecesi raporda açıkça belirtilmelidir.”

Denetim standartlarından sonuncusu olan görüş bildirme standardı, denetçiye görüşünü dört farklı şekilde açıklama olanağı tanımaktadır.

Bunlar:

• Olumlu görüş
• Şartlı görüş
• Olumsuz görüş
• Görüş bildirmeme

Bunlardan en ilginç olanı “görüş bildirmekten kaçınma”dır. Denetçi, denetim uygulamaları sonucunda kesin bir yargıya varacak kanıtlara ulaşamamışsa, görüş bildirmekten kaçınma hakkını kullanabilecek, ancak bu duruma yol açan nedenleri de ayrıntılı şekilde ortaya koyacaktır.

Türkiye’de Denetim Standartları

Türkiye’de Muhasebe ve Denetim Uygulamalarının Yasal Çerçevesi

Türkiye’de genel kabul görmüş denetim standartları ile ilgili özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu konudaki düzenlemeler, sektörel bazda düzenleyici kurumların / kurulların çalışmalarında ve kendi öncelikleri çerçevesinde yer almaktadır.

Genel olarak denetim şirketleri ve bağımsız denetçiler, uluslararası standartlara uygun bir denetim uygulaması ve raporlama yapmakla birlikte; Ülkenin genel ekonomik durumu, sektörel farklılıklar, işletmelerin ve düzenleyici kurumların kültürel yapıları, bu uygulamalarda bazı farklılıkları da getirmektedir.

Ülkemizde sermaye piyasasında faaliyette bulunan şirketlerle ilgili düzenlemeler, Sermaye Piyasası Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde SP Kurulu gözetiminde, bankalar ve özel finans kurumları ile ilgili düzenlemeler, Bankalar Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde BDDK gözetiminde, sigorta ve reasürans şirketleri ile ilgili düzenlemeler ilgili mevzuat çerçevesinde Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı gözetiminde yürütülmektedir.

Bunun yanında işletmelerin ticari faaliyetleri ile ilgili genel çerçeve TTK ve ilgili mevzuata göre Sanayi ve Ticaret Bakanlığı gözetiminde muhasebe meslek mensuplarının görev, yetki ve sorumlulukları 3568 sayılı yasa ve ilgili mevzuat çerçevesinde TÜRMOB ve ilgili meslek kurulları aracılığıyla Maliye Bakanlığı gözetiminde ve yine yukarıdaki düzenlemelerin dışında olan tüm işletmelerin muhasebe ve değerleme uygulamaları, VUK ve ilgili çok geniş bir mevzuat ve bununla bağlantılı olarak Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri çerçevesinde, vergilendirme ağırlıklı bir bakış açısıyla Maliye Bakanlığı gözetiminde yürütülmektedir.

Son dönemde küreselleşme hareketleri, uluslararası bağımsız denetim şirketlerinin bu piyasalardaki etkinliği ve rekabeti, uluslararası boyutlarda oraya çıkan muhasebe usulsüzlükleri ve skandallar, muhasebe düzenlemelerinin günün koşullarına göre tekrar ele alınmasını gerektirmiştir. Özellikle Avrupa Birliğinin sermaye piyasalarında işlem gören tüm şirketlerin muhasebe uygulamalarını, en geç 01.01.2005’ten itibaren Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumlu hale getirmesini zorunlu tutması, Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Örgütü’nün muhasebe standartlarının oluşturulmasında, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulunun çalışmalarının destekleme kararı alması ve ABD’de denetçinin bağımsızlığının ve denetlenmiş mali tabloların güvenilirliğinin sağlanmasına yönelik olarak ilgili yasanın kabul edilmesi gibi gelişmeler muhasebe ve denetim konusundaki düzenlemeleri ve Avrupa Birliği’ne üyeliği hedefleyen Türkiye için bu düzenlemelere uyum sağlayıcı çalışmaları hızlandırmıştır.