Bilginin Doğruluğu Güvenilirliği ve Bağımsız Denetim

İşletmenin yöneticisinin yanısıra işletmeyle ilgili taraflar dediğimiz birçok kişi ve kuruluş, işletmeyle ilgili olarak verecekleri kararlarda işletmelerin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını yansıtan finansal tablolardan yararlanmaktadır.

Finansal tablolarda sunulan bilgilerin bilgi kullanıcılarına yararlı olabilmesi için uzman kişiler tarafından analiz edilmeleri ve analiz sonuçlarının yorumlanarak raporlanması gerekir. Bilgi kullanıcıları işletmeyle ilgili kararlarını bu raporlara dayanarak verebilirler. Bu sürecin sonunda doğru karar verilebilmesi ise finansal tablolarda sunulan bilgilerin doğru ve güvenilir olmasına bağlıdır. Sözkonusu bil­ginin doğru ve güvenilir olup olmadığının güvencesi ise bağımsız denetçiler tarafından yapılan denetimdir.

Finansal Kararlarda Muhasebe Bilgisinin Önemi

İşletmelerle ilgili olan kişi ve kurumların finansal bilgi gereksinimi, işletmenin muhasebe sistemi tarafından karşılanır.

Muhasebenin temel amacı, bir ekonomik varlık hakkında karar vericilere kararlarında kullanabilecekleri doğru ve güvenilir finansal bilgiyi sağlamaktır. Muhasebe sistemi bir işletme tarafından finansal faaliyetlerini izlemek ve bu faaliyetleri karar vericiler için faydalı bir şekilde özetlemek için kullanılan yöntemler ve araçlardan meydana gelir. İster basit isterse karmaşık olsun bütün muhasebe sistemlerinde işletmenin finansal faaliyetleriyle ile ilgili veriler kaydedilir, sınıflandırılır ve özetlenir. Finansal tablolar yönetim ve işletme dışındaki kişiler için başlıca bilgi kaynağıdır.

Finansal tabloların amacı, işletmenin finansal yapısını, kararlılığını ve gelecek perspektifini değerlendirmede karar vericilere yardımcı olmaktır. Finansal tablolarda sunulan bilgilerin kullanım amacına uygun olarak analiz edilmesi ve kullanıcının anlayabileceği şekilde raporlanması gerekir.

Muhasebe süreci sadece finansal tablolarda yer alan özet bilgileri yaratmanın ötesine geçer ve ilgili grupların kararlarında yardımcı olmak için muhasebe bilgisinin analiz ve yorumunu ve sonuçların onlara iletilmesini (raporlanmasını) da kapsar. Bilgi kullanıcıları kendilerine sağlanan bu bilgilerden hareketle ortaklığın devamı yeni yatırım kredi verme yeni stratejilerin uygulanması gibi çeşitli kararlara verirler. Kararlara temel oluşturacak olan analiz sonuçlarının ve buna bağlı olarak yorumların doğru olabilmesi ise ancak analiz konusu olan bilginin doğru ve güvenilir olmasına bağlıdır.

Finansal tablolarda sunulan bilgilerin doğru ve güvenilir olduğunu değerlendirmek için önceden kabul edilmiş bir takım ölçüt­lerin olması ve bu ölçütlere uygun olup olmadıklarının araştırılması gerekir.

Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri

Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan temel ölçütlerdir. Finansal tabloların doğru ve güvenilir olması, onların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenmesiyle sağlanmaktadır. Aynı zamanda bu bil­gilerin doğru ve güvenilir olması işletmenin örgütsel yapısının ve muhasebe bilgi sisteminin çağdaş işletmecilik kurallarına ve bilimsel temellere göre düzenlenmesiyle sağlanır. Bu etkin bir iç kontrolün de oluşturulması demektir.

Finansal Tabloların Bağımsız Denetçiler Tarafından Denetlenme Gereği

Bilgi kullanıcılarına kararlarında kullanmaları için sunulan bilgi, her zaman sağlıklı bir karar alınmasını sağlamaya yetecek derecede doğru ve güvenilir olmayabilir.

Bir işletmede düzenlenen finansal tabloların doğru ve güvenilir olmasından birinci derecede işletme yönetimi sorumludur. Ancak işletme sahipleri ile işletme yöneticileri arasında çıkar çatışması vardır. Yöneticiler konumları gereği işletmenin gerçek finansal duru­mu hakkında işletme sahiplerinden daha çok bilgiye sahiptirler. Her iki tarafın kendi çıkarlarını maksimize etmeye çalışmaları durumunda, işletme yöneticileri işletmenin kaynaklarını kendi çıkarları için kullan­abilir veya daha yüksek zam ve prim alabilmek için işletmenin duru­munu olduğundan iyi gösterebilirler.

Bu nedenle finansal tabloların kasıtlı yapılan yanlışlıklar (hileler) içermesi sözkonusu olabileceği gibi kasıtlı olmayan yanlışlıklar (hatalar) içermesi de sözkonusu ola­bilmektedir.

Finansal tablolarda sunulan bilgilerin doğruluk ve güvenilirliğinden öncelikle yönetici sorumlu olmasına rağmen yukarıda belirtilen örneklerde olduğu gibi yönetici yanlı davran­abilmektedir. Bu nedenle bilgi kullanıcılarının kararlarında kul­lanacakları bilginin bağımsız bir uzman tarafından denetlenmesi gerekir. İşletme sahipleri ve yöneticiler arasındaki çıkar çatışması dışında:

a) İşletmelerin giderek büyümesi ve teknolojik gelişmeler

b) Muhasebe sisteminin giderek karmaşıklaşması

c) Potansiyel yatırımcılar, satıcılar kredi kurumları ve sendikalar­dan oluşan işletme dışındaki grupların işletme ile ilişkilerinde gereksinim duydukları bilgilere birinci elden ulaşamamaları

d) Karar alıcıların işletmeden uzak olmaları

e) Ulusal ve uluslararası para ve sermaye piyasalarının gelişmesi sonucunda ekonomik kararların toplumun geniş kesimlerini etkileme­si de finansal tabloların bağımsız denetçi tarafından denetlenmesini gerektirmektedir.

Denetçi raporunda finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre düzenlenip düzenlenmediğini belirtecektir.

Denetimin Kapsamı

Denetim: Ekonomik eylemler ve olaylar hakkındaki savlar ile oluşturulmuş kriterler arasındaki uygunluğun derecesini araştırmak için bağımsız bir uzman tarafından bu savlarla ilgili kanıtların nesnel olarak elde edilmesi değerlendirilmesi ve sonuçların bilgi kullanıcılarına iletilmesi sürecidir.

Denetim kavramının iyi anlaşılabilmesi için bu tanım içindeki bir kaç terimin açıklanması önem taşımaktadır.

1) Ölçüt: Denetim yapılabilmesi için beyan edilmiş bilginin varlığı ve bu bilgilerin karşılaştırılabileceği, önceden belirlen­miş ölçütlerin olması gerekir.

Bilginin denetlenmesi için gerekli ölçütler, denetlenen bilginin türüne göre değişir.Bir denetim firması tarafından yapılan finansal tablo denetiminde ölçüt

Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri iken, maliye tarafından yapılan vergi dene­timinde ölçüt vergi yasaları ve düzenlemeleridir.

Verimlilik denetimi gibi daha öznel konularda yapılan denetimlerde ölçüt oluşturmak daha zordur.Bu durumda denetçi ile denetlenen firmanın denetimin ilkeleri konusunda karara varmaları gerekir.

2) Kanıt: Denetlenmekte olan bilginin kabul edilen ölçütlerle uygunluk içinde olup olmadığının belirlenmesi için denetçi tarafından nesnel olarak elde edilerek değerlenen bilgi olarak tanımlana
bilir.Kanıt ,müşterinin sözlü beyanı,üçüncü kişilerle yazışmalar denet­çi tarafında yapılan gözlem ve soruşturmalar gibi çeşitli şekillerde olabilir.Önemli olan denetim amacının gerektirdiği nitelikte ve miktarda
kanıt toplanmasıdır.

3) Denetçinin bağımsızlığı: Denetçi mesleğinin getirdiği yeterlilikte bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen, yüksek etik değerlere sahip bir kişi olmalıdır. Denetçinin bağımsızlığı denetim işine ve denetçiye göre değişen soyut bir kavramdır. Diğer bir ifadeyle denetçinin mutlak bağımsızlığı olanaksızdır. Ancak denetçi kendi raporlarına güvenecek kullanıcıların güvenini kazanmak için bağımsızlığını üst düzeyde sürdürmeye çalışır. Örneğin denetçi bir işletmede ücretli olarak çalışmakla birlikte çalışmalarını son derece bağımsız olarak yürütebilir. Ancak yine de denetçi denetlediği işlet­menin ücretli elemanı değilse yapmış olduğu denetime daha fazla güvenilir. Denetçinin ekonomik bağımsızlığının yanında, gerçek anlamda bağımsız düşünce yapısına sahip olması da çok önemlidir.

4) Denetim raporu: Denetçi denetim işinin sonunda ulaştığı sonucu, ilgili kullanıcılara iletmek amacıyla bir rapor düzenler. Denetim raporu, denetimin türüne ve amacına, rapor kullanıcılarının gereksinimlerine göre değişebilmekle birlikte genelde denetlenen bilgilerin doğruluk ve güvenilirliğinin onayını veya reddini içeren bir görüşün açıklanmasını içerir.

Denetim Türleri

Denetim türleri ikiye ayrılır;

1. Amaçlarına Göre Denetim Türleri
2. Denetçinin Konumuna Göre Denetim Türleri

1) Amaçlarına Göre Denetim Türleri

Denetimin amacı denetlenecek bilgiler ile karşılaştırmada kul­lanılacak ölçütlerin türüne ve kapsamına etki eder. Denetimin amacına göre dört tür denetim yapılmaktadır. Bunlar:

a) Finansal tabloların denetimi

b) Uygunluk denetimi

c) Faaliyet denetimi

d) Özel amaçlı denetimlerdir.

a) Finansal Tabloların Denetimi

Finansal tablo denetiminin amacı denetlenen işletmeye ait finansal tabloların işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını doğru ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığını araştırmaktır. Bu denetimde denetim konusu finansal tablolarda beyan edilen bilgilerdir. Finansal tablolarda sunulan bilgiler yönetimin işlet­menin ekonomik durumu ve faaliyet sonuçları hakkındaki savlarını ifade eder. Denetim ölçütleri ise genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve yasal düzenlemelerdir. Bu denetim genellikle dış bilgi kullanıcılarının gereksinimlerini karşılar.

b) Uygunluk Denetimi

Uygunluk denetiminin amacı, işletme personeli tarafından yapılan işlemlerin yetkili organlarca ( işletmenin üst yönetimi, devlet kurumları v.b) konulmuş olan belli kural ve yöntemlere uygun olarak yapılıp yapılmadığını araştırmaktır. Bu denetimde denetim konusu denetlenen işletmenin personeli tarafından yapılan işlemler, tutulan kayıtlar ve düzenlendiği finansal tablolardır. Denetim ölçütleri ise şirket ana sözleşmesinin hükümleri, kanun tüzük ve yönetmelikler işletmenin üst yönetiminin belirlediği politika ve yöntemler üçüncü kişilerle yapılan sözleşme hükümleridir.

Ölçütler göz önüne alındığında uygunluk denetimi işletme için­deki bilgi kullanıcılarına yönelik veya işletme dışı bilgi kullanıcılarına yönelik olarak yapıla bilir. Sonuç genellikle yönetime iletilir ve bu denetim işletme içindeki denetçiler tarafından yapılır. Bazı durumlar da işletmenin kendi dışında belirlenmiş olan ölçütlere (yasa ve yönetmeliklere) uyup uymadığının belirlenmesi amacıyla işletme dışı kişiler tarafından (örneğin kamu denetçileri) denetlenmesi ve sonucun işletme dış bilgi kullanıcısına (Maliye, Sayıştay, SSK gibi) iletilmesi söz konusudur.

c) Faaliyet Denetimi

Bir işletmenin faaliyet yordamlarının ve politikalarının işletmenin herhangi bir bölümünün etkinliğinin ve verimliliğinin değerlendirilmesi amacıyla gözden geçirilmesidir. Etkinlik işletmenin bölümler temelinde belirlenmiş olduğu hedeflere ulaşmasının ölçüsü, verimlilik ise bu hedeflerle bu hedeflere ulaşmak için kullanılan kay­nakların birbirine oranıdır. Faaliyet denetiminin sonunda yönetim, faaliyetlerinin geliştirilmesi etkinliğin ve verimliliğin arttırılması için öneriler bekler. Faaliyet denetiminde incelemeler muhasebeyle sınırlı değildir.

İncelemeler örgütsel yapının, bilgisayar işlemlerinin, üretim yöntemlerinin, pazarlamanın ve diğer alanların da değerlendirilmesinin kapsar.

Ayrıca faaliyet denetiminde bilginin değerlendirilmesi için ölçütlerin oluşturulması son derece öznel bir konudur. Bu bakımdan faaliyet denetimi daha çok yönetim danışmanlığı olarak görülür.

d) Özel Amaçlı Denetimler

Özel amaçlı denetimler, belli bir bilgi kullanıcısı için belli bir konuda yapılan denetimdir. Örneğin bankaların kredi vermeden önce yaptıkları denetim, vergi denetimi özel amaçlı denetimlerdir.

Özel amaçlı denetimlerde denetlenecek bilgiler ve bunların karşılaştırılacakları ölçütler, denetimin amacına göre değişeceği için her denetim farklı konularda uzmanlık gerektirecektir. Bu nedenle özel denetim yapan uzmanların denetim yaptıkları konularda bilgi ve deneyim sahibi olmaları gerekir.

2) Denetçinin Konumuna Göre Denetim Türleri

Denetim işini yapan denetçilerin türleri ve denetçinin konumuna göre denetim türleri şu şekilde sınıflandırılabilir:,

a) Bağımsız Denetçi ve Dış Denetim

b) İç Denetçi ve İç Denetim

c) Kamu denetçisi ve Kamusal Denetim

a) Bağımsız Denetçi ve Dış Denetim

Bağımsız denetçiler herhangi bir işletmeye bağlı olmaksızın, denetim işini bir serbest meslek icrası olarak yerine getiren uzman­lardır. Denetim işini bir denetim firmasına bağlı olarak veya kendi adlarına yapabilirler. Denetlenen işletmeler bağımsız denetçinin müşterisidir. İşletmeden bağımsız bir uzman tarafından yapılan dene­tim, bağımsız denetim veya denetçinin işletme dışında olması nedeniyle dış denetim olarak isimlendirilir. En geniş uygulama alanı finansal tabloların denetimidir.

b) İç Denetçi ve İç Denetim

İç denetçiler özel veya kamu kuruluşlarında, o kuruluşun bir ele­manı sıfatıyla ücretli olarak çalışan denetim uzmanlarıdır. Bu uzman­lar tarafından yönetim adına yapılan denetim iç denetim olarak isimlendirilmektedir.

Büyük işletmelerde iç denetim işlevi doğrudan yöne­tim kuruluna bağlı bir bölüm tarafından yerine getirilirken, küçük işletmelerde bir veya birkaç denetim çalışanı tarafından gerçekleştir­ilir. İç denetçiler uygunluk ve faaliyet denetimi yapmakla yüküm­lüdürler ve yaptıkları denetimlerle ilgili olarak şirket yönetim kurulu­na veya üst yönetime rapor verirler. İç denetimin etkinliği işletme ve yöneticileri açısından çok önemlidir. Çünkü iç denetimden gelen raporlar yönetimin kararlarını önemli ölçüde etkilemektedir.

c) Kamu Denetçisi ve Kamusal Denetim

Devlete bağlı denetçiler tarafından, kamu kurumlarının veya özel sektöre ait kurumların kanunlara, yönetmeliklere, politikalara ve yor­damlara uyup uymadıklarının araştırılması amacıyla yapılan dene­timdir. Kamu denetçileri devlet kurum ve kuruluşlarında faaliyet denetimi ve uygunluk denetimi, özel sektör kuruluşlarında ise vergi deneti­mi yapabilirler.

Muhasebe ve Denetim İlişkisi

Muhasebenin amacı karar vericilerin kararlarında kullanmaları için mali nitelikteki olayları kaydetmek, sınıflamak özetlemektir. Muhasebenin sağlamış olduğu bu sayısal bilgiler kararlarda kullanılmak için analiz edilir ve yorumlanır. Bu bilgilerin yararlı ola­bilmesi için muhasebecilerin bilgilerin üretilmesinde temel olan ilkeleri ve kuralları çok iyi anlamaları gerekir. Muhasebe sisteminin çıktısı olan finansal tablolar, denetimin girdisidir. Denetim finansal tabloların elde edilmesiyle başlar. Muhasebe denetiminin amacı, kaydedilmiş olan bilgilerin ait oldukları dönemde meydana gelip gelmediklerinin ve ekonomik olayları doğru olarak yansıtıp yansıtmadıklarının araştırılmasıdır.

Türkiyede Bağımsız Dış Denetim İle İlgilidüzenlemeler

Türkiye’de bağımsız dış denetimle ile ilgili ilk resmi düzenleme “Sermaye Piyasası Kurulunun 1987 yılında çıkarttığı Sermaye Piyasasında Bağımsız Dış Denetleme Hakkındaki Yönetmelik” ile olmuştur. Yönetmelik, sermaye piyasasında güvenin oluşturulması, tasarruf sahiplerinin hak ve menfaatlerinin korunması amacıyla dene­time tabi olacak ortaklıkların finansal tablolarının bağımsız denetim kuruluşlarınca denetlenmesine ilişkin esasları kapsamaktadır.

Söz konusu yönetmelikte bağımsız denetim kuruluşları, sermaye piyasasında bağımsız denetim görevini yapan anonim ortaklıklar olarak tanımlanmıştır. Denetim kuruluşları: Baş denetçiler, denetçi yardımcıları, yöneticiler ve ortaklardan oluşmaktadır. İkinci düzenleme 1989 yılında 3568 sayılı ” Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci, Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunun” ile yapılmıştır. Söz konusu meslek yasası muhasebe mesleğini, serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir olarak üç kategoriye ayırmaktadır. Yeminli mali müşavirlerin defter tutamayacakları, muhasebe bürosu açamayacakları veya ortak olamayacakları, ancak finansal tablo denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimi yapabilecekleri belirtilmiştir. Diğer bir ifadeyle meslek yasası gereği, bağımsız dış denetim işi sadece yeminli mali müşavirler tarafından yapılabilmektedir.

Ülkemizde SPK’ ya tabi olmayan işlemlerin denetimi yasal olarak düzenlenmemiştir. Bu işletmelerde denetim genellikle üçüncü kişilerle olan ilişkilerdeki (kredi ve teşvik alınması gibi) zorunluluk nedeniyle söz konusu olmaktadır.